Юрий Лукаш - Единый налог на вмененный доход. Как законно уменьшить налоговые платежи

Привлечение комиссионера, осуществляющего розничную торговлю, к уплате единого налога на вмененный доход возможно только по тем объектам организации торговли, которые принадлежат или используются им в предпринимательской деятельности на правовых основаниях (собственность, аренда и т. п.). Таким образом, предпринимательская деятельность комиссионера, осуществляющего розничную торговлю в помещении, принадлежащем комитенту на основании договора аренды, подлежит налогообложению в общеустановленном порядке (или с применением упрощенной системы налогообложения).

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 НК России уплата организациями единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену в числе прочих налогов и уплату единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД). Согласно пункту 7 указанной статьи НК России налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Учитывая изложенное, в целях налогообложения единым социальным налогом выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком в пользу физических лиц, следует разграничивать выплаты, производимые в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, от выплат, производимых в связи с деятельностью, не переведенной на уплату ЕНВД. Согласно пункту 2 статьи 243 НК России сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиком на сумму начисленных им за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК России. Учитывая, что согласно пункту 4 статьи 346.26 НК России организации, являющиеся налогоплательщиками ЕНВД, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации, то базой для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование для налогоплательщиков, осуществляющих наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, иные виды деятельности, подлежащие налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения, являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, по авторским договорам как в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, так и производимые по видам деятельности, не переведенным на уплату ЕНВД. На основании пункта 7 статьи 346.26 НК России организация должна производить распределение исчисленных страховых взносов по видам деятельности, облагаемым и не облагаемым ЕНВД (по удельному весу выплат и вознаграждений, начисленных по каждому виду деятельности, в общей сумме базы для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). При исчислении единого социального налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет, налоговый вычет применяется налогоплательщиком в сумме страховых взносов, начисленных за тот же период на выплаты в пользу физических лиц, производимые в рамках деятельности, в отношении которой налогоплательщик уплачивает налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.

Если налогоплательщик, в частности, в 2004 году имел право на применение регрессивных ставок по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (исходя из размера базы для начисления страховых взносов и при соблюдении положений пункта 3 статьи 22 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ), а исчисление единого социального налога осуществлял по максимальной ставке, то налоговый вычет мог оказаться меньше суммы единого социального налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет. При этом необходимо учитывать, что пунктом 2 статьи 243 НК России предусмотрено, что сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период. Однако НК России не установлено, что налоговый вычет не может быть меньше указанной суммы налога. Учитывая изложенное, если после применения налогового вычета сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, была больше примененного налогового вычета, то это не являлось завышением суммы единого социального налога.

Пунктом 9 статьи 274 НК России предусмотрено, что расходы организаций, перешедшие на уплату налога на вмененный доход, в случае невозможности разделения расходов определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, относящейся к уплате налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. По нашему мнению, в аналогичном порядке могут быть распределены и внереализационные расходы. В то же время глава 25 НК России не содержит механизма распределения внереализационных доходов между видами деятельности, к которым применяются разные режимы налогообложения. В соответствии с пунктом 9 статьи 274 НК России организация обязана вести обособленный учет доходов и расходов по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Если организация не может конкретно определить принадлежность внереализационного дохода к виду деятельности, переведенному на уплату единого налога на вмененный доход, то указанные внереализационные доходы подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном главой 25 НК России.

В соответствии со статьей 346.27 НК России стационарной торговой сетью признается торговая сеть, расположенная в специально оборудованных, предназначенных для ведения торговли зданиях (их частях) и строениях. Стационарную торговую сеть образуют строительные системы, прочно связанные фундаментом с земельным участком и подсоединенные к инженерным коммуникациям. К данной категории торговых объектов относятся магазины, павильоны и киоски. Данной статьей НК России определено, что под магазином понимается специально оборудованное стационарное здание (его часть), предназначенное для продажи товаров и оказания услуг покупателям и обеспеченное торговыми, подсобными, административно-бытовыми помещениями, а также помещениями для приема, хранения товаров и подготовки их к продаже, а площадью торгового зала – площадь всех помещений и открытых площадок, используемых налогоплательщиком для торговли, определяемая на основе инвентаризационных и правоустанавливающих документов. В целях применения главы 26.3 НК России к правоустанавливающим и инвентаризационным документам относятся имеющиеся у налогоплательщика на объект стационарной торговой сети документы, содержащие необходимую информацию о назначении, конструктивных особенностях и планировке помещений такого объекта (технический паспорт на нежилое помещение, планы, схемы, экспликации, договор аренды (субаренды) и т. п.). Если используемое помещение для осуществления розничной торговли не соответствует установленному главой 26.3 НК России понятию магазина, то его следует рассматривать как объект нестационарной торговой сети. При этом торговые точки, используемые для розничной торговли, относятся к нестационарной торговой сети по признаку иных объектов, в которых осуществляется торговля, не относимых в соответствии с требованиями главы 26.3 НК России к стационарной торговой сети (например, в здании (его части), которое не является местом, специально приспособленным для ведения торговли). В этом случае на основании статьи 346.29 НК России исчисление единого налога на вмененный доход производится с использованием показателя базовой доходности – торговое место.