Юрий Лукаш - Единый налог на вмененный доход. Как законно уменьшить налоговые платежи

Налогоплательщики, совмещающие ЕНВД с обычным режимом налогообложения, в связи с обязанностью начислять ЕСН пропорционально полученной выручке в целях экономии на платежах по ЕСН имеют возможность выбрать наиболее выгодный для себя вариант расчетов.

Продавать продукцию собственного изготовления производители могут как через оптовых покупателей, так и самостоятельно. В последнем случае торговля может быть организована через сеть собственных магазинов. Последние могут быть зарегистрированы в качестве самостоятельных фирм, но функционировать и в качестве филиалов. Причем торгуют они, как правило, как продукцией головной организации, так и товарами, приобретенными у третьих лиц.

Продажа фирменных изделий через магазины, открытые производителем, торговой деятельностью не признается – Верховный Суд РФ в определении от 18 октября 2002 г. № 59-Г02-15 разъяснил, что реализация собственной продукции представляет собой одну из форм извлечения доходов в сфере производства. Кстати, вывод аналогичного содержания содержится также в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 сентября 1998 г. № 2256/98. Такая трактовка не стыкуется с определением розничной торговли, применяемом в главе 26.3 НК России, однако арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи придерживаются именно ее.

В таких условиях под налогообложение ЕНВД подпадает только торговля покупными товарами, а с оборотов по реализации продукции собственного производства фирма и ее филиалы должны платить все налоги, предусмотренные общим режимом налогообложения, в том числе и ЕСН. Это означает, что необходим раздельный учет, а заработную плату работников необходимо разбивать на две части. С одной стороны, это дополнительная работа для бухгалтеров, но с другой – возможность обеспечения реальной и существенной для фирмы экономии на налоговых платежах, а на этом фоне первое обстоятельство представляется несущественным.

НК России не установлены единые правила для распределения доходов работников, занятых в разных сферах деятельности. Минфин России и ФНС рекомендуют использовать для этого выручку от реализации. Следовательно, с заработной платы, которая соответствует выручке от продажи покупных товаров, должны быть начислены только взносы в Пенсионный фонд, но с заработной платы, связанной с реализацией продукции собственного производства, должен быть начислен ЕСН.

При применении в рамках одного или нескольких обособленных подразделений (магазинов) налогообложения ЕНВД за основу можно взять совершенно разные показатели. Поэтому, прежде чем рассчитать налог, необходимо определить для себя порядок составления пропорции.

Выручку можно, например, соотнести с объемом продаж по всей организации, но можно сопоставить ее только с товарооборотом обособленных подразделений (магазинов). Разумеется, налоговики считают, что надо применять тот вариант, при котором сумма ЕСН будет больше, а налогоплательщики – наоборот. В связи с тем что единый порядок составления пропорций законодательно не определен, важно именно мнение судей по этому вопросу. Судьи, отмечая, что отсутствие единого порядка составления пропорций является неясностью налогового законодательства, считают, что налогоплательщики в рассматриваемом случае вправе поступать так, как считают нужным, а налоговики не вправе навязывать им свои методы расчета. Кроме того, судьи подчеркивают, что поскольку расчет ЕСН с помощью коэффициента, равного соотношению всей выручки магазина с выручкой, облагаемой ЕНВД, не противоречит нормам НК России, налогоплательщики вправе использовать этот метод.

Фирмы, торгующие в розницу, платят единый налог на вмененный доход либо с площади торгового зала, либо с торгового места. Нередко организации выгоднее платить ЕНВД именно с торгового места. Однако существуют случаи, когда нет однозначного ответа, с какого конкретно физического показателя надо рассчитывать ЕНВД.

Оптовая торговля облагается ЕНВД, если все расчеты ведутся за наличные – т. е. наличная оптовая торговля в целях исчисления ЕНВД признается розничной торговлей.

Нередко оптовик отпускает товар покупателям непосредственно со склада – торговый зал ему не нужен. В таких случаях при расчете ЕНВД площадь склада не учитывается – склад считается одним торговым местом, и соответственно базовая доходность оптовика составляет 9000 рублей в месяц (пункт 3 статьи 346.29 Налогового кодекса РФ). Понятно, что ЕНВД с этой суммы не сравним с налоговой нагрузкой на общем режиме налогообложения.

ЕНВД нужно платить с площади торгового зала лишь в тех случаях, когда товары продают через стационарную торговую сеть. К этой категории относятся магазины, павильоны или киоски. Оптовый же склад не подпадает под определения магазина, павильона и киоска, которые приведены в статье 346.27 Налогового кодекса РФ, поскольку складское помещение изначально не предназначено для ведения торговли и для этих целей может быть только приспособлено. Поэтому отпуск товаров со склада в целях исчисления ЕНВД считается нестационарной торговлей, а сам единый налог в таком случае рассчитывают исходя из количества торговых мест.

При доставке товаров покупателям с помощью курьеров и торговых агентов ЕНВД также рассчитывается исходя из количества торговых мест. При этом торговым местом считается помещение, в котором заключают договоры с покупателями.

Таким образом, если договор заключается в офисе фирмы-продавца, то предприятие должно рассчитывать ЕНВД с одного торгового места даже в том случае, если сам товар курьер развозит по адресам покупателей. Причем такой подход применим независимо от того, вносят ли покупатели деньги в кассу предприятия или расплачиваются с курьерами, у которых есть портативная ККТ.

Таким образом, оптовики и фирмы, у которых товар развозят курьеры, могут существенно сократить свои налоговые платежи. Между тем использовать схемы расчетов с клиентами, которые мы описали выше, в некоторых случаях могут и фирмы, уплачивающие ЕНВД с нескольких торговых мест или с площади торговых залов. Безусловно, это выгодно, поскольку базовая доходность с одного торгового места всего 9000 рублей. Так, в частности, уменьшить свои налоговые платежи могут организации, которые распространяют товары через торговых агентов. Если такие агенты самостоятельно договариваются с покупателями, то каждая точка, в которую доставлен товар, будет считаться отдельным торговым местом. Понятно, что организовать работу агентов можно таким образом, чтобы все сделки заключались в офисе фирмы. Например, агенту можно выдавать два экземпляра договора, подписанных руководителем фирмы. Агент, доставив товар, предлагает покупателю подписать договор со своей стороны. После этого один экземпляр договора возвращается в офис фирмы. В результате все выглядит так, как будто бы сделка заключена в офисе. Важно отметить, что торговое место – это помещение, используемое организацией для заключения договора, а потому продавец, заключающий договоры со всеми покупателями в своем офисном помещении, сможет платить ЕНВД с одного торгового места, количество же покупателей, которым товар был доставлен агентами, никакого значения иметь не будет.