Вера Ерофеева - Аудит: конспект лекций

Согласно Инструкции по применению Плана счетов для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, предназначен счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (счет используется при необходимости организациями, выполняющими работы долгосрочного характера, начальные и конечные сроки выполнения которых обычно относятся к разным отчетным периодам). Основная корреспонденция приведена в разделе «Договоры строительного подряда».

Согласно Плану счетов счет 99 предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту – прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

Пунктом 1 ст. 252 НК установлено, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г. применяется ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 19.11.2002 № 114н. Расходы, исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов, для целей ПБУ 18/02 признаются постоянной разницей (п. 4 ПБУ 18/02).

Согласно п. 6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница), в данном случае в аналитическом учете к счету 91, субсчет 91-2.

Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства, которым является сумма налога, увеличивающая налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде.

Постоянное налоговое обязательство определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, и признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница (п. 7 ПБУ 18/02).

Согласно п. 7 ПБУ 18/02 и Инструкции по применению Плана счетов постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» (например, субсчет 99-2 «Постоянное налоговое обязательство») в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

При составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается: заключительными записями декабря в кредит субсчета 99-1 с дебета субсчета 99-3 списывается сумма начисленного условного дохода по налогу на прибыль, в дебет субсчета 99-1 с кредита субсчета 99-2 списывается сумма постоянного налогового обязательства. Выявленный по итогам года по субсчету 99-1 итоговый результат деятельности организации (в данном случае убыток) подлежит зачислению на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»: дебет счета 84 кредит субсчета 99-1. Аналитика, открытая к счету 91, субсчет 91-2, и к счету 99, субсчет 99-1, также может быть перенесена на счет 84 и учитываться на нем в том же порядке.

Выявленные нарушения фиксируются в рабочей документации и учитываются при выражении аудитором мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

При аудите договорных отношений аудитор проверяет не только юридические аспекты действия договоров, но и их влияние на порядок отражения связанных с ними операций в бухгалтерском учете. Для проведения проверки может использоваться эксперт-юрист.

Данный вид договоров наиболее распространен в предпринимательской практике и способствует, с одной стороны, обеспечению производственного процесса, а с другой – реализации основной цели создания и функционирования коммерческих предприятий – получению прибыли.

Аудиторская проверка может быть проведена выборочно (при наличии большого количества контрагентов) или сплошным порядком. И в том и в другом случае необходимо выявить и подвергнуть более тщательной проверке договоры (контракты) на крупные (для данного предприятия) суммы и договоры с особыми условиями поставок или перехода права собственности.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (п. 1 ст. 454 ГК). В частности, обязанность по передаче товара считается исполненной в момент передачи товара покупателю или в момент сдачи товара перевозчику (ст. 458 ГК). Покупатель обязан оплатить товар в порядке и в сроки, установленные в договоре купли-продажи (ст. 486 ГК).

Обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом (п. 1 ст. 458 ГК). С момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю, на покупателя переходит риск случайной гибели товара (п. 1 ст. 459 ГК).

Последствия нарушения условия об ассортименте товаров указаны в ст. 468 ГК, правила которой применяются, если иное не предусмотрено договором купли-продажи (п. 6 ст. 468 ГК).

Договор поставки – разновидность договора купли-продажи (п. 5 ст. 454 ГК), которым может быть предусмотрено сохранение права собственности на отгруженный товар за продавцом до поступления оплаты от покупателя (ст. 491 ГК).

Штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров являются внереализационными доходами, которые принимаются к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником, в том отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п. 8, 10.2, 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 32н).

Порядок налогового учета внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств определен ст. 317 НК, согласно которой налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, отражают причитающиеся суммы указанных доходов в соответствии с условиями договора. Если условиями договоров предусмотрены все обстоятельства, при которых возникает ответственность контрагентов в виде штрафных санкций или возмещения убытков, то доходы признаются полученными налогоплательщиком при возникновении этих обстоятельств, с которыми условия договора связывают возникновение штрафных санкций или возмещение убытков, вне зависимости от претензий, предъявленных налогоплательщиком контрагенту, но при отсутствии возражений должника.