Алексей Худяков - Избранные труды по финансовому праву

Представителем государства в этом правоотношении выступает его уполномоченный орган (обычно в виде специализированного налогового органа), который, действуя от имени, по поручению и в интересах государства, реализует права, принадлежащие государству в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения и управомоченной стороны опосредованного этим правоотношением налогового обязательства. Одновременно этот орган несет определенные обязанности перед вторым субъектом данного правоотношения, которым является налогоплательщик.

Второе правоотношение (организационное налоговое отношение) – это отношение между государством (опять-таки представленным уполномоченным на то своим органом) и тем органом, который выступает в качестве представителя государства в материальном налоговом правоотношении. Данное правоотношение выстраивается по схеме «государство – налоговый орган» и по своей отраслевой принадлежности является административно-правовым. Юридическим содержанием этого правоотношения выступает представительство государства в качестве властвующего субъекта материального налогового правоотношения в целях реализации его интересов как лица, имеющего право на взимание налога со второго субъекта правоотношения – налогоплательщика.

Таким образом, налоговые органы не являются в точном смысле этого слова субъектом материального налогового отношения. Таким субъектом всегда выступает государство.

Представляя в этом правоотношении государство и выполняя возложенные на них государством обязанности, налоговый орган обеспечивает исполнение того налогового обязательства, которое выражено данным правоотношением, добиваясь полной и своевременной уплаты налога вторым субъектом данного отношения – налогоплательщиком. Вместе с тем следует подчеркнуть, что в качестве участника материального налогового правоотношения налоговый орган обладает собственным набором прав и обязанностей, которые не совпадают механически с набором прав и обязанностей государства как субъекта материального налогового правоотношения, хотя этот орган и представляет государство в данном правоотношении. Объясняется это тем, что некоторые права и обязанности государства как субъекта материального налогового отношения носят неотчуждаемый характер и не могут быть делегированы налоговому органу, несмотря на то что этот орган выступает в роли представителя государства в указанном правоотношении. Так, государство ни при каких обстоятельствах не может передать своему налоговому органу право на получение суммы налога (они зачисляются в бюджет) и тем более право на распоряжение этими денежными средствами. Кроме того, налоговый орган обладает собственной правосубъектностью в силу того, что, будучи участником материального налогового отношения, он одновременно является субъектом организационного налогового отношения, выстроенного по схеме «государство – его налоговый орган», призванного обеспечить реализацию основного, материального, налогового отношения. Поэтому, когда, например, налогоплательщик обжалует незаконные, по его мнению, действия налогового органа, то он обжалует действия не государства как такового, а жалуется государству на действия его органа.

Говоря о месте государства в механизме налогообложения, отметим его двойственную роль. С одной стороны, оно является субъектом налогового правоотношения в качестве «государства-собственника» (или, как сейчас стали говорить, «государства-казны»), выступая получателем сумм налога и, естественно, заинтересованного в том, чтобы получить денег как можно больше. С другой стороны, выступая в качестве субъекта публичной власти, государство регулирует данное налоговое отношение путем издания соответствующих законов, определяя при этом как свои собственные права в качестве субъекта правоотношения, так и обязанности другой стороны этого правоотношения – налогоплательщика. В целом такая ситуация довольно нетипична для механизма правового регулирования: обычно государство регулирует общественное отношение, находясь вне его, т. е. будучи равноудаленным от обеих сторон этого отношения. При этом государство как субъект публичной власти, сохраняя объективность и непредвзятость, обязано учесть и сбалансировать интересы сторон данного общественного отношения с учетом того, что эти интересы могут быть противоречивыми. Примером такого правового регулирования является регулирование имущественных отношений, выступающих предметом гражданского права.

Естественно, что, регулируя налоговые отношения посредством издания нормативных правовых актов, государству как субъекту публичной власти практически невозможно абстрагироваться от своих интересов как «государства-собственника», выступающего в качестве субъекта данного отношения и существующего на те доходы, которые ему дает налогообложение. При этом совершенно очевидно, что интересы плательщика налога (налогоплательщика) и получателя этого налога (государства) как субъектов материального налогового отношения объективно противоречивы и даже антагонистичны. В равной мере «государство-собственник» и «государство-субъект публичной власти» есть одно лицо, расчленить которое на два субъекта невозможно ни практически, ни теоретически. В результате в механизм правового регулирования налоговых отношений, осуществляемого государством как субъектом публичной власти, столь же объективно заложены предпосылки отдания предпочтения интересам «государства-собственника» и игнорирования интересов налогоплательщика. Иначе говоря, налоговое законодательство как источник правового регулирования государством налоговых отношений, заведомо отдавая предпочтение этому же государству, но уже выступающему в качестве субъекта данных отношений, объективно дискриминационно по отношению к налогоплательщикам.

Ограничителями этой правовой дискриминации могут выступать: во-первых, инстинкт самосохранения государства, понимающего, что налогообложение, превышающее возможности общества, в конечном счете приведет к развалу экономики страны и обнищанию населения, что кончится крахом самого государства, во-вторых, появление вследствие этого более или менее научно обоснованных доктрин налогообложения, которые закладываются в основу налоговой политики государства, и, наконец, самое главное – степень сопротивления общества налоговому произволу государства. Результатом этого сопротивления явилось внедрение в практику налоговой деятельности государства принципа «налог может быть установлен только парламентом» («налог – дитя парламента»). Конечно, парламент – это тоже государство. Но среди всех государственных органов представительные органы как по способу своего формирования (выборы населением), так и по методам принятия своих решений (довольно публичное обсуждение и принятие законов) являются наиболее подконтрольными обществу и наиболее от него зависящими. В этом смысле парламент по сравнению с другими государственными органами более демократичен, что служит некоторой гарантией (хотя и относительной) защиты общества и от необоснованного налогообложения, и установления непосильного налогового бремени.