Юлия Старых - Усмотрение в налоговом правоприменении

В-третьих, права налоговых органов, перечисленные в ст. 31 НК РФ, не есть права в самом классическом их понимании, так как фактически эти права сопряжены с их обязанностями. В подтверждение этого можно привести обоснованную научную позицию известного теоретика права С. С. Алексеева, согласно которой «субъект, обладающий властными полномочиями (в нашем ситуации это налоговый орган), не может использовать или не использовать права исключительно по собственному ”свободному“ усмотрению, он обязан реализовывать данные ему возможности при наступлении определенных обстоятельств». [13] Алексеев С. С. Общая теория права. В 2 т. М., 1982. Т. 2. С. 115.

Таким образом, получается, что уполномоченные органы обязаны осуществлять предоставленные им права для обеспечения и защиты публичных интересов, и не о каком усмотрении в налоговом праве и речи быть не может.

Однако, как справедливо отмечает М. В. Карасева, «в последнее время возникают ситуации, когда субъекты налогового правоотношения могут самостоятельно устанавливать налоговые обязанности и определять в некоторых пределах их содержание. Это имеет место потому, что в современных условиях публичное право все плотнее соприкасается с частным, что проявляется в самых различных пластах правовой материи». [14] Карасева М. В. Финансовое правоотношение. М., 2001. С. 62. Как результат, метод властных предписаний (как метод налогово-правового регулирования) становится все более «лояльным» и в него встраиваются все чаще гражданско-правовые «вкрапления». [15] См.: Тихомиров Ю. А. Публичное право: падения и взлеты // Государство и право. 1996. № 1. С. 4. И, несмотря на то что налоговое право остро нуждается в четкой определенности и законодатель стремится ограничить проявление автономии воли субъектов налогового права, исключив какую-либо самостоятельность в их деятельности, [16] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 157. усмотрение объективно существует. Свидетельством этого является, в частности, использование в ходе налогово-правового регулирования преобразованных форм договорных отношений, допущение некоторой инициативности субъектов. Конкретно к числу таких случаев относятся налоговые правоотношения по поводу предоставления инвестиционного налогового кредита. [17] См.: Карасева М. В. Указ. соч. С. 62. Здесь право устанавливать налоговую обязанность и определять ее содержание в рамках, определенных законом, предоставлено налоговым и иным уполномоченным органам. Кроме того, показательным примером существования усмотрения в налоговом праве может служить п. 2 ст. 93.1 НК РФ. Так, в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения информации относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эту информацию у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих информацией об этой сделке. Помимо перечисленного, усмотрение имеет место при проведении выездной налоговой проверки, при принятии обеспечительных мер и в ряде других случаев.

В рамках исследуемой подотрасли усмотрение имеет место как в налоговом правоприменении, так и в законотворчестве. Показательным примером проявления усмотрения в сфере налогового законотворчества может служить процедура установления налогов (сборов) субъектов РФ и муниципальных образований.

Установление налогов (сборов) субъектов Федерации и муниципальных образований происходит в два этапа: первичное (базовое) и вторичное (производное) установление налогов (сборов). [18] См.: Налоговое право России. Учебник для вузов / Под ред. Ю. А. Крохиной. М., 2003. С. 84. Первичное (базовое) установление осуществляется на федеральном уровне. Оно подразумевает перечисление федеральным законом (НК РФ) исчерпывающего перечня налогов и сборов субъектов Федерации и муниципальных образований, а также описание основных элементов их юридического состава (элементов налогообложения) – налогоплательщики, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога.

Вторичное (производное) установление региональных и местных налогов и сборов осуществляется на соответствующих территориях субъектами Федерации или муниципальными образованиями самостоятельно в определенных федеральным законом пределах. Это становится возможным ввиду того, что субъекты Федерации и муниципальные образования обособлены в достаточной степени и от Федерации, и между собой. У них существует собственная компетенция, выражающаяся в наличии ряда властных полномочий в сфере решения вопросов региональной и местной жизни. Если говорить о финансовой сфере, то субъекты Федерации и муниципальные образования имеют свои бюджетные средства, которые они формируют из обособленных источников и которыми они распоряжаются по своему собственному усмотрению. [19] См.: Толстых В. Л. Международная деятельность субъектов Российской Федерации. М., 2004. С. 13. Их компетенция по установлению налогов включает полномочие самостоятельно определять налог, подлежащий взиманию на территории субъекта Федерации или муниципального образования из перечня, утвержденного федеральным законом, а также возможность по своему усмотрению устанавливать некоторые элементы налогообложения, а именно налоговые ставки в пределах, очерченных НК РФ; порядок и сроки уплаты налога. В необходимых случаях могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования.

Кроме того, при установлении системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга по их усмотрению определяются: порядок введения единого налога, виды предпринимательской деятельности, в отношении которых вводится единый налог, в пределах установленного перечня, а также значение коэффициента К2.

Помимо перечисленного согласно п. 12 ст. 64 НК РФ законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов.

Несмотря на то что в налоговом праве усмотрение возможно и в сфере правотворчества, основной сферой осуществления усмотрения было и остается налоговое правоприменение. Но прежде чем перейти к исследованию проблемы усмотрения в налоговом правоприменении, необходимо рассмотреть, что из себя представляет налоговое правоприменение в целом и какое место оно занимает среди других форм реализации норм налогового права.