Юлия Старых - Усмотрение в налоговом правоприменении

В теории права обычно выделяют четыре основные формы реализации права: осуществление (использование), исполнение, соблюдение и применение. [20] См.: Сырых В. М. Теория государства и права. Учебник. М., 2004. С. 255; Общая теория государства и права. Академический курс / Под ред. М. Н. Марченко. В 2 т. М., 1998. Т. 2. Теория права. С. 312.

Реализация норм налогового права в правомерном поведении участников налоговых правоотношений также осуществляется в четырех формах: соблюдение, использование, исполнениеи правоприменение.

Соблюдение– это такая форма реализации налогово-правовых норм, при которой субъекты налогового права воздерживаются от запрещенных налоговым правом действий. Например, в соответствии со ст. 89 НК РФ налоговым органам запрещается проведение двух и более выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам за один и тот же период, а также проведение в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения. Помимо этого соблюдением реализуется норма, содержащаяся в ст. 103 НК РФ, запрещающая налоговым органам при проведении налогового контроля причинять проверяемым лицам неправомерный вред. Реализация данной нормы заключается в воздержании уполномоченных органов от действий, излишних в ходе налогового контроля и могущих причинить любой ущерб проверяемому. Иные действия будут считаться нарушением указанной налоговой нормы.

Использованиеозначает осуществление субъектами налогового права предоставленных им субъективных прав в виде дозволений, правомочий. Дозволения субъект реализует по своему желанию и собственными действиями. Так, нормы ст. 137 НК РФ об обжаловании действий налоговых органов реализуются путем использования, т. е. по желанию лица, и он вправе самостоятельно решать, обжаловать те или иные действия налоговых органов или же посчитать допущенные нарушения незначительными и воздержаться от обжалования. В данном случае и активное, и пассивное поведение лица считаются правомерными и допустимыми.

Исполнениемреализуются обязывающие нормы, которые в налоговом праве составляют абсолютное большинство. Суть исполнения заключается в активном и сознательном следовании налоговым предписаниям. Так, исполнением реализуется норма абз. 2 п. 1 ст. 83 НК РФ, обязывающая организации, в состав которых входят обособленные подразделения, расположенные на территории Российской Федерации, встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, если эта организации не состоит на учете в налоговом органе по месту нахождения этого обособленного подразделения по основаниям, предусмотренным НК РФ. Реализация данной нормы заключается в активных и целенаправленных действиях обязанного субъекта, который в обозначенные сроки должен обратиться в органы Федеральной налоговой службы РФ и ее территориальные органы с заявлением о постановке на налоговый учет. Бездействие налогоплательщика квалифицируется как правонарушение. Исходя из знаний о характере налоговых норм и о преимущественно обязывающем методе регулирования налоговых отношений, можно сделать вывод, что исполнение есть основной метод реализации права для налогоплательщиков и иных обязанных лиц.

Правоприменениеосуществляется компетентными органами государства и местного самоуправления и выражается в виде специального решения, устанавливающего – на основе налогово-правовых норм – права и обязанности участников конкретных налоговых правоотношений. Например, применением реализуется норма ст. 46 НК РФ о принудительном взыскании налога за счет имущества налогоплательщика-организации. Необходимость такой формы реализации налогового права обусловлена тем, что государство играет ведущую роль в определении круга и статуса субъектов налогового права.

Применение норм налогового права представляет собой не только определенную форму реализации права, оно является и государственно-правовым методом по претворению предписаний права в жизнь. [21] См.: Винницкий Д. В. Российское налоговое право. СПб., 2003. С. 176. И в этом смысле применение является как бы специальным «механизмом», который связывает применяемую норму права с ее полным осуществлением в поведении субъектов права. Он предполагает обязательное вмешательство компетентных органов, наделенных властными полномочиями. Последние и обеспечивают в этих случаях воплощение в жизнь требований норм права.

Государство через применение права организует, упорядочивает налоговые отношения. Налоговые, таможенные органы, выступая от своего имени, но по уполномочию государства принимают то или иное решение на основе налогово-правовой нормы в зависимости от особенностей фактических обстоятельств дела, местных условий, личности и множества других факторов.

В самом общем виде в современной юриспруденции применение права определяют как деятельность государственных органов и должностных лиц по принятию специальных решений в целях возникновения, изменения и прекращения правоотношений на основе действующих норм права. [22] См.: Сырых В. М. Теория государства и права. Учебник. М., 2004. С. 351. Однако такое понимание применения права существовало не всегда.

Вопрос о юридической природе и особенностях применения права в советской юридической науке решался в ходе научных дискуссий, в связи с проблемой разработки форм реализации правовых норм, а также механизма правового регулирования. Значительную роль в этом сыграла научная дискуссия в 1954–1955 гг., которая публиковалась на страницах журнала «Советское государство и право». [23] См.: Фарбер И. Е. О применении норм советского социалистического права // Советское государство и право. 1954. № 4; Керимов Д. А. О применении советских правовых норм // Советское государство и право. 1954. № 5; Галанза П. Н. О применении советских правовых норм // Советское государство и право. 1954. № 6; Васильев А. М. О применении норм советского социалистического права // Советское государство и право. 1955. № 1. В редакционной статье журнала «К итогам дискуссии о применении норм советского права» основной вывод относительно юридической природы правоприменения состоял в том, что «советское законодательство связывает обычно термин ”применение“ с тем способом осуществления юридических норм, который характеризуется властными действиями компетентных государственных органов по отношению к другим государственным организациям, общественным организациям и гражданам». [24] См.: Советское государство и право. 1955. № 3. С. 50. Это положение о властном, организующем характере применения права и указание на специальных субъектов, уполномоченных заниматься этим видом юридической деятельности, послужило основой для дальнейшего творческого развития теории правоприменения, осуществленного в работах Н. Г. Александрова, С. С. Алексеева, В. М. Горшенева, И. Я. Дюрягина, В. В. Лазарева, П. Е. Недбайло, А. С. Пиголкина, М. Ф. Орзиха, П. М. Рабиновича, И. Е. Фарбера, Л. С. Явича и других авторов. И, несмотря на то что в ряде последующих работ властный характер правоприменения ставился под сомнение, [25] См.: Недбайло П. Е. Применение советских правовых норм. М., 1960. С. 153; Гречин А. С. Правовое воспитание трудящихся в процессе деятельности местных Советов. Воронеж, 1971. С. 51; Калмыков Ю. Х. Вопросы применения гражданско-правовых норм. Саратов, 1976. С. 14. достаточно серьезных аргументов, могущих послужить основой к выработке иной, новой концепции применения права, предъявлено не было. Наоборот, как справедливо заметил В. В. Лазарев, «недооценка властного характера правоприменения представляет отход от завоеванных позиций, поскольку она обедняет представление о формах реализации права, сводя их к соблюдению и применению и, тем самым, растворяя специфику властной деятельности преимущественно государственных органов в активной деятельности граждан и организаций по исполнению и использованию права». [26] Лазарев В. В. Применение советского права. Казань, 1972. С. 32.