Татьяна Рогуленко - Совершенствование организации бухгалтерского учета и контроля обязательств непубличных производственных компаний по кредитам и займам

Для обеспечения единства терминологического ряда всех используемых в учетной практике понятий требуется углубленное изучение имеющихся в научном обиходе разработок и положений нормативно-правового назначения. В контексте исследуемых в диссертации проблем первостепенное внимание нами уделяется, прежде всего, трактовкам понятию «обязательство» или «обязательства». В действующих законодательных актах официального определения этому понятию не дано, в то время как они присутствует практически во всех Положениях по бухгалтерскому учету, в Налоговом кодексе РФ (далее – НК РФ) и других законодательных регламентах.

Получение в банке кредита порождает обязательство перед банком, вытекающее из сути этой экономической категории, принципов использования её формализованных форм на практике. В данном случае в бухгалтерском учете также возникают записи, отражающие факт появления такого обязательства и процедур по его погашению. Содержание термина «обязательство» в действующих бухгалтерских нормативных актах не раскрывается, а его использование в бухгалтерской практике, т. е. методика отражения в учете обязательств экономического субъекта как части ее пассивов использует гражданско-правовую трактовку понятия «обязательство». Так, согласно п. 1 статьи 307 ГК РФ «в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как-то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности». Данное методологическое основание связи терминов, используемых в законодательстве первого и второго порядка не только юридически правомерно, но и научно состоятельно. Однако это не исключает внесение соответствующих трактовок и нормативно-правовых регламенты учета, контроля, анализа и налогообложения для обеспечения их идентичности, исключающей разное толкование специалистами этих важнейших сфер системы управления бизнес-процессами на всех иерархических уровнях (макро- мезо- и микроэкономика).

При провозглашении курса на интеграцию российских финансовых, налоговых, учетных и других регламентов многие термины, в том числе и термин «обязательства» (от англ. liabilities), были заимствован из Принципов и стандартов МСФО. Уже в 1996 г. при разработке вариантов НК РФ этот термин присутствовал в нормативно-правовых документах по бухгалтерскому учету и налогообложению. Международные принципы учета определяют обязательства как имеющуюся обязанность компании, возникшую из прошлых событий, исполнение которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономические выгоды. Исходя из этого, обязательства – это кредиторская задолженность, отражаемая в пассиве бухгалтерского баланса. Тот факт, что у экономического субъекта имеются другого рода обязательства – дебиторская задолженность – не меняет принципиальную основу учета, а лишь корректирует состав статей и величину активов баланса. Согласно Принципам МСФО, идентификация конкретного обязательств для оценки и осуществления учетной записи в конкретный момент из всей совокупности возникших обязательств – это прерогатива профессионального суждения бухгалтера компании. Определяющее значение профессиональное суждение имеет и при составлении финансовой отчетности. Данное мнение проявляется в том, что при составлении отчетности бухгалтер принимает во внимание не только операции, стоимостные показатели по которым уже отражены в первичных учетных документах-основаниях для записей на счетах бухгалтерского учета, но и ту информацию заключенных договоров, которая в следующем отчетном периоде может оказать существенное влияние на показатели отчетности. Подчеркнём, что расширение данной практике укрепляет фундамент диспозитивности профессионального суждения российских бухгалтеров. Диспозитивность – это основанная на нормах права юридическая свобода (возможность) осуществлять субъективные права (приобретать, реализовывать или распоряжаться ими) по своему усмотрению в границах Закона. Диспозитивность, являясь общеправовой категорией правомерно, на наш взгляд, применять в бухгалтерском праве. По мнению Н.М. Коркунова заинтересованным лицам представляется самим определить способ разграничения их интересов [27] Хропанюк В.Н. Теория государства и права. Хрестоматия. М., 1998, с. 528–529 . По мнению П.Е. Недбайло, диспозитивные нормы предоставляют возможность субъектам правоотношений самостоятельно устанавливать в той или иной степени объем и характер взаимных прав и обязанностей, исходя из общих требований права. И только при отсутствии такого соглашения диспозиция нормы указывает определенное содержание взаимоотношений. В таких случаях правило нормы восполняет отсутствие соглашения и действует в качестве категорического императива [28] Недбайло П.Е. Советские социалистические правовые нормы. Львов, 1959, с. 75 .

По мнению составителей Юридической энциклопедии, диспозитивная норма права (англ. dispositive norm of law) – правовая норма, содержащая относительно определенные диспозиции, т. е. правила поведения, которые подлежат конкретизации и уточнению по соглашению сторон регулируемых этими нормами отношений. Стороны могут сами по взаимному соглашению установить свои права и обязанности. Следовательно, представители бухгалтерского сообщества вправе применить в своей практике особое профессиональное мнение при принятии решения относительно фиксирования в учетных регистрах того или иного факта хозяйственной деятельности. Если же они этого не сделают, применяется установленное на этот случай самой юридической нормой правило. Такие нормы, находящие себе применение лишь в том случае, если заинтересованные лица сами не установят иного разграничения своих интересов, носят название диспозитивных норм. В противоположность им, нормы, имеющие, безусловно, обязательную силу, не предоставляющие определения способа разграничения интересов самим заинтересованным лицам, называются нормами прецептивными [29] Хропанюк В.Н. Теория государства и права. Хрестоматия. М., 1998, с. 528–529 . О.Э. Лейст, характеризуя диспозитивные нормы права, отмечает: «Диспозитивность обозначается как право (возможность) поступить иначе, чем указано нормой, как определение лишь цели, которая должна быть достигнута, использованием «оценочных понятий» и др. (их содержание раскрывается в процессе реализации права)» [30] Теория государства и права. Курс лекций. Под ред. М.Н. Марченко. М., 1996, с. 377 .

В российской учетной практике реализация профессионального мнения ограничена не только историческими традициями национальной учетной системы, но жесткими нормативно-правовыми рамками, установленными Законом № 402 «О бухгалтерском учете» и в многочисленных положениях учета, толкующих нормы Закона в разрезе сфер деятельности и объектам (фактам хозяйственной жизни).