Игорь Александров - Уклонение от уплаты налогов. Основы криминалистической характеристики

Из диспозиции статей следует, что уклонение от уплаты налогов и сборов является уголовно наказуемым при его совершении в том числе путем включения в бухгалтерские документы заведомо ложных данных о доходах или расходах, т. е. незаконного уменьшения налогооблагаемой базы или заведомо неправильного ее исчисления или иным способом. Такая некорректность и неконкретность правового понятия налогового преступления вызывает трудности при практическом рассмотрении и оценке действий налогоплательщиков, связанных с минимизацией налоговых платежей. Неясно, какие из этих действий относятся к категории уголовных деяний, а какие – к налоговым проступкам. Проблема имеет чисто практическое значение. Наличие ее отмечают почти все следователи, прокуроры и судьи. В изученных нами уголовных делах, материалах об отказе в возбуждении уголовного дела о налоговых преступлениях встречались не единичные случаи, когда действия налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей квалифицировались следователем как налоговые преступления. Прокурор считал их налоговыми проступками. Судья федерального суда, которому предлагалось оценить эти материалы, полагал, что в них ни преступлений, ни правонарушений вообще нет.

Обобщение уголовных дел и материалов об отказе в возбуждении уголовных дел, которое проводилось в процессе данных исследований, показало, что частыми являются случаи, когда одни и те же действия налогоплательщиков толкуются представителями правоохранительных органов по-разному. Нередкими бывают случаи, когда по одному и тому же уголовному делу или материалу об отказе в возбуждении уголовного дела имеется несколько взаимоисключающих решений. Проводя опрос дознавателей, следователей, помощников прокуроров и судей, мы предложили им десять фабул, взятых из архивных уголовных дел, уже рассмотренных судом с вынесением обвинительного приговора, вступившего в законную силу, и попросили оценить действия налогоплательщиков с точки зрения наличия в них нарушения закона.

Лишь в трех случаях из десяти у трех групп должностных лиц (следователей, прокуроров и судей) мнения совпали: они одинаково квалифицировали действия как преступные. В остальных случаях мнения разделились, причем в некоторых – на диаметрально противоположные. Например, судья считал, что действия налогоплательщика признаков преступления вообще не содержат и являются вполне законными действиями по минимизации им своих налоговых платежей, а следователь утверждал, что те же самые действия являются очевидным налоговым преступлением.

В изученных уголовных делах и материалах об отказе в возбуждении уголовного дела об уклонении от уплаты налогов встречались не единичные случаи, когда действия налогоплательщиков по минимизации налоговых платежей квалифицировались вначале как налоговое преступление. Затем эти действия переквалифицировались на налоговый или административный проступок, а иногда признавались вполне законными. Причем по одному и тому же делу или отказному материалу решения порой многократно менялись.

Представляется, что законодательное определение понятия «уклонение от уплаты налогов и (или) сборов» требует серьезной и незамедлительной доработки. Необходимо исключить из него неопределенности и неконкретности. Это устранит факты и случаи расширительного толкования налоговых поступков налогоплательщиков как преступных и необоснованного их привлечения к уголовной ответственности.

Из формулировки статей следует, что уголовно наказуемым является уклонение от уплаты налогов и сборов, приведшее к неуплате налогов в сумме, превышающей установленный предел.

Объективная сторона налоговых деяний состоит в уклонении от уплаты налогов и сборов действиями, прямо предусмотренными уголовным законом. Причем суть и специфика этих действий состоят не в изъятии имущества у собственника или владельца, что характерно для большинства экономических и всех корыстных преступлений, а в непередаче налогоплательщиком своего имущества или имущества, находящегося в его распоряжении. Отсюда действия, связанные с непередачей этого имущества (налога или сбора), по механизму их совершения принципиально отличаются от действий, которые осуществляют преступники по другим видам преступлений. В основе действий, образующих объективную сторону состава рассматриваемого налогового преступления, лежат действия, направленные на укрытие своего имущества от налогообложения и уклонение от уплаты установленных платежей, а не действия по завладению, изъятию или присвоению чужого имущества.

В уже приведенном Постановлении Пленума Верховного Суда РФ подчеркнуто, что уголовно наказуемое уклонение может выражаться как в действиях, так и в бездействии.

Уклонение от уплаты налогов в виде действия может состоять во включении в документы, связанные с уплатой налогов, заведомо ложных сведений, поправок, исправлений, подчисток и т. п., искажающих их истинное содержание, либо в подмене таких документов.

Уклонение от уплаты налогов в виде бездействия может заключаться в умышленном неотражении в названных выше документах операций или результатов достоверной финансово-хозяйственной деятельности юридического или физического лица.

Важным с точки зрения следствия является включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах. Поэтому представляется, что объективная сторона налоговых преступлений по воле законодателя охватывает действия виновного по подготовке, передаче заведомо искаженной информации путем включения ее в документы налогового, бухгалтерского или финансового учета, а иногда и действия по сокрытию этого преступления, так как сами по себе действия по невнесению каких-то сведений в учетные документы или искажение этих сведений являются действиями по сокрытию.

Поскольку механизмы налогообложения, порядок уплаты налогов применительно к их отдельным действующим видам на территории РФ различны, отличаются и способы уклонения от уплаты налогов. В практике таких способов встречается множество, и закон не ограничивает количество способов совершения налоговых преступлений по их видам. Конкретные способы избежания полной или частичной уплаты налогов достаточно многочисленны. Рассмотрению их посвящен отдельный параграф данной работы. Здесь лишь отметим, что специфичность налоговых преступлений состоит и в том, что в российской налоговой системе существует несколько видов федеральных, региональных и местных налогов и сборов. Уклонение от уплаты любого из них может повлечь уголовную ответственность. Каждый из этих налогов имеет свой режим правового регулирования, сроки и порядок его исчисления, уплаты, а иногда – специфического налогоплательщика. В совокупности эти обстоятельства объективно приводят к тому, что действия преступников по уклонению от уплаты почти каждого из существующих видов налогов тем или иным образом отличаются. Иначе говоря, преступное уклонение от уплаты каждого из видов налогов, входящих в налоговую систему России, имеет свои особенности. Иногда весьма существенные. Различие видов налогов порождает различие способов и механизма совершения налоговых преступлений.