Михаил Кротов - Выступления полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации (2008—2012 годы). Сборник

Выступление полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации М.В. Кротова

3 февраля 2009 года

Глубокоуважаемый Высокий Суд!

Поводом к рассмотрению дела в Конституционном Суде является жалоба общества с ограниченной ответственностью «ВАРМ» на нарушение конституционных прав и свобод положениями абзацев 4 и 5 пункта 10 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации.

По мнению заявителя, указанные нормы необоснованно предоставляют налоговым органам право проводить повторную выездную налоговую проверку при наличии вступившего в законную силу судебного акта, в отношении результатов первоначальной выездной налоговой проверки. При этом ключевым тезисом в позиции заявителя является утверждение о том, что повторная выездная налоговая проверка фактически является попыткой пересмотра результатов оценки судом итогов первоначальной выездной налоговой проверки.

Из такой позиции следует, что повторная налоговая проверка неизбежно должна иметь те же результаты, что и предыдущая налоговая проверка, и им вышестоящий налоговый орган придает оценку, отличную от той, которая выражена в сохраняющих свою силу решениях арбитражных судов. С этим нельзя согласиться, поскольку повторная выездная налоговая проверка может выявить совершенно иные обстоятельства, которые не были предметом исследования арбитражных судов. Вместе с тем анализ оспариваемых законоположений свидетельствует о наличии некоторых вопросов их применения.

Поскольку проведение выездных налоговых проверок в определенной мере ограничивает права налогоплательщиков, законодательство о налогах и сборах устанавливает особые требования к проведению повторных проверок.

В связи с этим необходимо обратить внимание на то, что Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено лишь два основания для проведения повторной выездной налоговой проверки: необходимость проверки вышестоящим налоговым органом деятельности налогового органа, проводившего первоначальную выездную налоговую проверку или необходимость проверки уточненной налоговой декларации, поданной налогоплательщиком с целью перерасчета налогового обязательства в меньшую сторону.

В случае подачи уточненной налоговой декларации речь идет об инициативе самого налогоплательщика и предметом проверки является именно заявленные им изменения в данные, которые ранее уже были проверены в ходе первоначальной налоговой проверки.

Таким образом, в этой части повторная выездная налоговая проверка является обоснованной, так как, несмотря на то, что ее предметом является правильность исчисления и уплаты налогов, дублирование предмета контрольных действий отсутствует.

При этом во втором случае (который и описывает заявитель в своей жалобе) речь идет не о проверке правильности исчисления и уплаты налогов, а о проверке правомерности действий налогового органа, проводившего первоначальную налоговую проверку.

Целью такой проверки является обеспечение соблюдения законности при проведении мероприятий налогового контроля. Возможность проверки вышестоящим налоговым органом действий должностных лиц, проводивших первоначальную выездную налоговую проверку, служит не только обеспечительным механизмом исполнения закрепленной в Конституции обязанности каждого платить законно установленные налоги и сборы, но в конечном итоге позволяет защищать как интересы государства, так и интересы налогоплательщиков.

Налоговая проверка, проводимая вышестоящим налоговым органом, призвана не подменить собой проверку, проведенную нижестоящим налоговым органом, а обеспечить контроль за этим налоговым органом, что является основной целью повторной налоговой проверки. То есть повторная налоговая проверка направлена на выявление недостатков первоначально проведенной налоговой проверки, а не на налоговый учет налогоплательщика как таковой.

Целью проверки вышестоящего налогового органа является установление ошибок, допущенных при проведении первоначальной налоговой проверки налоговой инспекции, относящихся, в частности к объему проверки, достоверности установления фактических обстоятельств, правильности юридической квалификации действий налогоплательщика при исчислении и уплате налогов и сборов в бюджеты и т. п.

Следовательно, целевое предназначение повторных выездных налоговых проверок отличное от камеральных и выездных налоговых проверок обусловливает их различную правовую природу. Положение об освобождении налогоплательщика от ответственности в случае выявления факта налогового правонарушения при повторной проверке еще раз подтверждает различную направленность названных налоговых проверок.

2. Конституция Российской Федерации, закрепляя обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, непосредственно не предусматривает обеспечительный механизм ее исполнения; федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, поскольку при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения их конституционных прав (Постановление Конституционного Суда от 16.07.2004 г. № 14-П). Из данного решения Конституционного Суда Российской Федерации следует, что вопросы законодательного регулирования налогового контроля (налоговых проверок как его формы) приобретают конституционное значение, если названное регулирование не обеспечивает надлежащие условия соблюдения конституционных прав и свобод налогоплательщиков.

С вступлением с 1 января 2007 года в силу Федерального закона от 27 июля 2006 года № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» порядок проведения налоговых проверок претерпел значительные изменения, в том числе процедура проведения повторных выездных налоговых проверок получила более жесткую регламентацию.

В Послании Президента РФ Федеральному Собранию РФ от 25.04.2005 года была поставлена задача: «Фискальные органы ни в коем случае не должны проходить мимо нарушения законов. Вместе с тем должны быть найдены такие формы погашения налоговой задолженности прошлых лет, которые обеспечивали бы интересы государства, но не разрушали бы экономику и не загоняли бизнес в тупик. Налоговые органы не вправе «терроризировать» бизнес, многократно возвращаясь к одним и тем же проблемам. Они должны работать ритмично, своевременно реагировать на допущенные нарушения, при этом главное внимание уделяя проверкам текущего периода». Для ее выполнения и был разработан правительственный законопроект, который после широкого обсуждения превратился в Федеральный закон от 27.07.2006 г. № 137-ФЗ, призванный повысить эффективность налогового контроля, обеспечить необходимый баланс интересов налогоплательщиков и государства.