Михаил Кротов - Выступления полномочного представителя Президента Российской Федерации в Конституционном Суде Российской Федерации (2008—2012 годы). Сборник

Так, действующими правилами проведения выездных налоговых проверок предусмотрено общее ограничение числа выездных проверок: налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период, а общее число выездных налоговых проверок в течение календарного года должно быть не больше двух, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения (пункт 5 статьи 89 НК РФ). Однако при назначении повторной выездной налоговой проверки все эти ограничения не действуют (пункт 10 статьи 89 НК РФ).

Повторной выездной налоговой проверкой налогоплательщика признается выездная налоговая проверка, проводимая независимо от времени проведения предыдущей проверки по тем же налогам и за тот же период. С 1 января 2007 года повторной выездной налоговой проверкой может быть охвачен только трехлетний срок, предшествовавший году вынесения решения о назначении повторной проверки.

По смыслу статьи 89 Налогового кодекса одним из оснований для проведения повторной выездной налоговой проверки является решение вышестоящего налогового органа о проведении контрольных мероприятий в отношении нижестоящей инспекции, но не самого налогоплательщика. Из этого следует, что вероятность проведения повторной выездной налоговой проверки практически не зависит от характеристик деятельности самого налогоплательщика.

Налоговый закон не устанавливает конкретных причин и особого порядка для проведения вышестоящим налоговым органом повторной выездной проверки. В настоящее время ни пункт 10 статьи 89 ни иные положения Налогового кодекса не детализируют основания и условия проведения повторных выездных налоговых проверок.

Практика арбитражных судов показывает, что в решении налоговых органов о проведении повторной выездной налоговой проверки должны быть указаны мотивы ее проведения. Данные выводы подтверждаются решениями арбитражных судов, в частности Постановлениями ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 июля 2005 г. по делу № А33-5709/05-Ф02-3470/05-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 23 августа 2005 г. по делу № Ф08-3831/2005-1526А. Например, по одному из налоговых споров суд отметил, что нормы НК РФ не содержат перечня обстоятельств, служащих основанием для проведения проверок, назначаемых вышестоящим налоговым органом (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12 октября 2005 г. по делу № Ф08-4727/2005-1858А).

Если мотивированное обоснование (указание цели, причины, мотивов) проведения выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа отсутствует, данная проверка признается повторной и, соответственно, незаконной (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. по делу № Ф04-8886/2005(17756-А46-25)). Правда, по мнению судей, достаточной мотивацией проверки является указание на необходимость проведения контрольных мероприятий (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 2 марта 2005 г. по делу № Ф08-566/2005-221А; от 23.08.2005 № Ф08-3831/2005-1526А).

Отсутствие в постановлении о назначении повторной ВНП ссылок на иные обстоятельства, помимо того, что проверка проводится в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, не свидетельствует о незаконности проведения самой проверки, а также о нарушении прав и законных интересов налогоплательщика (Постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 17.02.2006 № КА-А40/500-06-П).

2.2. Налоговым законодательством предусмотрено активное участие проверяемого лица в рассмотрении материалов налоговой проверки, предоставление ему возможности обжаловать принимаемые налоговыми органами решения, в судебном и административном порядке. Внесудебный порядок обжалования, на котором делает акцент Налоговый кодекс, предполагает, что такие решения могут быть обжалованы в апелляционном порядке. Апелляционная жалоба подается в вышестоящий налоговый орган, который либо утверждает решение, либо вносит в него изменения. В соответствии со статьей 101.2 Налогового кодекса апелляционная жалоба может быть подана на решения налоговых органов как не вступившие в законную силу, так и на вступившие в законную силу решения, которые не были обжалованы в апелляционном порядке. С 1 января 2007 г. обжалуемое в административном порядке решение может быть приостановлено и по решению вышестоящего налогового органа по ходатайству лица, обжалующего такое решение.

И еще один немаловажный момент: с 1 января 2009 г. вводится обязательный досудебный порядок обжалования решений налогового органа в вышестоящий налоговый орган. Налогоплательщик сможет обратиться в суд с жалобой на решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения только после обжалования такого решения в вышестоящем налоговом органе. Такое нововведение направлено на улучшение положения налогоплательщика, позволяющее уделить время на определение с позицией, подготовкой документов по всем эпизодам решений, позволит более качественно подготовить возражения по акту проверки, что будет благоприятствовать созданию основ нормализации взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков.

3. Полагаем, что положения пункта 10 статьи 89 Кодекса должны рассматриваться с учетом их взаимосвязи с другими положениями Кодекса, прежде всего с содержащимися в нем общими условиями привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Так, при привлечении лица, в том числе, в отношении которого проводилась повторная налоговая проверка, к налоговой ответственности, необходимо учитывать требования пункта 2 статьи 108 Кодекса, согласно которому никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

То есть, исключается двойное рассмотрение одних и тех же обстоятельств нарушения законодательства о налогах и сборах.

Факт более раннего привлечения налогоплательщика к ответственности в установленном Кодексом порядке, сам по себе является основанием для отказа в привлечении к ответственности за одно и то же налоговое правонарушение.

Таким образом, законодателем установлены гарантии прав налогоплательщиков, в том числе тех, в отношении которых проводились повторные выездные налоговые проверки.

Указанная гарантия сохраняет свою силу также в том случае, если первоначальное решение о привлечении к налоговой ответственности было признано судом недействительным, отменено вышестоящим налоговым органом или судом.