Г. Краснослободцева - Учет ценных бумаг и валютных операций

К ценным бумагам, при обращении которых предусмотрено признание получения продавцом процентного дохода, относятся:

1) облигации федерального займа (ОФЗ);

2) государственные краткосрочные бескупонные облигации (ГКО);

3) облигации государственного сберегательного займа Российской Федерации (ОГСЗ);

4) облигации внутреннего государственного валютного облигационного займа (ОВГВЗ);

5) государственные ценные бумаги субъектов Российской Федерации, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг;

6) муниципальные ценные бумаги, условия эмиссии которых зарегистрированы в установленном порядке и аналогичны условиям эмиссии и обращения перечисленных выше ценных бумаг.

Остальные государственные и муниципальные ценные бумаги не признаются ценными бумагами, при обращении которых предусмотрено признание продавцом процентного дохода. Такими ценными бумагами могут быть, например, государственные и муниципальные еврооблигации или муниципальные облигации, не обращающиеся на ОРЦБ.

При операции с государственной ценной бумагой возникают два вида дохода, облагаемых по разным налоговым ставкам:

1) по льготной ставке;

2) по общеустановленной ставке.

Общеустановленной ставкой облагаются «торговые разницы», т. е. разницы между средневзвешенной ценой (ценой покупки) и номиналом (ценой продажи), поскольку этот доход в целях налогообложения прибыли не относится к процентному доходу (ст. 43 и 281 НК РФ).

При налогообложении сделок по реализации или другому выбытию ценных бумаг цена эмиссионных государственных и муниципальных ценных бумаг учитывается без процентного (купонного) дохода, который облагается по ставке иной, чем предусмотрена п. 1 ст. 284 НК РФ, приходящегося на время владения этими ценными бумагами, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги.

При определении процентного дохода нужно определить, на какой срок заявляется доход по условиям выпуска – на 365 (366) или 360 дней.

По государственным и муниципальным ценным бумагам, при обращении которых в цену сделки включается часть накопленного купонного дохода, выручка уменьшается на доход в размере накопленного купонного дохода (НКД), причитающегося за время владения данной ценной бумагой. Налог по доходам в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам полностью перечисляется в федеральный бюджет.

При реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых доходом признаются полученные продавцом в виде процентов суммы НКД, получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога с таких доходов.

По ценным бумагам, которые не вошли в перечень и по которым предусмотрено исключение из налогообложения по специальным пониженным ставкам налога на прибыль, получатель дохода самостоятельно осуществляет начисление и уплату налога, облагаемых по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ. К таким государственным ценным бумагам относятся государственные ценные бумаги, размещенные за пределами Российской Федерации (еврооблигации Российской Федерации или субъектов Российской Федерации).

При первой выплате процентов (погашении купона) в отчетном (налоговом) периоде доход в виде процентов исчисляется как разница между суммой выплачиваемых процентов (погашаемого купона) и суммой накопленного процентного (купонного) дохода, исчисленной на конец предыдущего налогового периода. При последующих в отчетном (налоговом) периоде выплатах процентов (погашениях купона) доход в виде процентов принимается равным сумме выплачиваемых процентов (погашаемого купона).

Порядок налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по долговым обязательствам установлен ст. 328 НК РФ и распространяется на любые долговые обязательства, включая государственные и муниципальные ценные бумаги. Доходы в виде процентов по государственным ценным бумагам облагаются налогом по ставке 15, 9 % или 0 % (п. 4 ст. 284 НК РФ), по корпоративным – по ставке 24 %. Проценты по всем иным долговым обязательствам также облагаются по основной ставке налога на прибыль – 24 %.

Для всех долговых ценных бумаг, кроме векселей, применяется понятие процента, установленное ст. 43 НК РФ: «Процентом признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)».

При признании дохода от векселей налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями договоров (по ценным бумагам – в соответствии с условиями эмиссии, по векселям – с условиями выпуска или передачи (продажи)) (ст. 328 НК РФ). То есть по векселям процентом признается не только доход, заявленный векселедателем (который известен только первому векселедержателю), но и потенциальный доход в виде положительной разницы между номинальной стоимостью и ценой приобретения.

Сумма процентов признается доходом либо на дату реализации ценной бумаги, либо на дату выплаты процентов (погашения купона), либо на последнюю дату отчетного периода (п. 5 ст. 328 НК РФ).

Поэтому, за время нахождения государственных и корпоративных ценных бумаг у налогоплательщика процентный доход по не реализованным на конец отчетного (налогового) периода ценным бумагам определяется одинаково. Различия в определении доходов и расходов возникают при выбытии ценных бумаг доход (выручка) от реализации (выбытия):

1) государственных ценных бумаг определяется без накопленного процентного (купонного) дохода (ст. 281 и 329 НК РФ);

2) негосударственных долговых обязательств определяется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода.

Доходы в виде процентов по предоставленным займам и иным размещенным средствам, так же как и проценты по долговым ценным бумагам, признаются на конец отчетного (налогового) периода исходя из ставки, предусмотренной договором, независимо от срока выплаты процентов по договору. Это норма не может быть элементом учетной политики, причем не только по договорам займа или депозитному договору, но и по договору банковского счета. Если сумму процентов, начисляемых на остаток средств на счете, банк перечислил не в последний день отчетного (налогового) периода, то организация должна начислить эти проценты самостоятельно и включить в доходы.

Проценты, уплачиваемые банком по договору банковского счета, включаются налогоплательщиком в налоговую базу на основании выписки о движении денежных средств по банковскому счету налогоплательщика, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ. Если договором обслуживания банковского счета не предусмотрено осуществление расчетов по оплате услуг банка при проведении каждой расчетно-кассовой операции, то датой получения дохода для налогоплательщика, перешедшего на признание, учет, определение доходов (расходов) по методу начисления, признается последнее число отчетного месяца (п. 2 ст. 328 НК РФ).