Г. Краснослободцева - Учет ценных бумаг и валютных операций

Как уже рассматривалось выше, в п. 11 Указаний № 97н «Об утверждении Указаний об отражении в бухгалтерском учете организаций операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом» установлено, что отражение операций, связанных с осуществлением договора доверительного управления имуществом, формирование и учет доходов и расходов осуществляются доверительным управляющим на отдельном балансе в общеустановленном порядке при соблюдении принципов формирования учетной политики, принятой учредителем управления.

На основании этого положения, доверительный управляющий учитывает корректировки созданного резерва при формировании финансового результата на отдельном балансе в целях бухгалтерского учета. При этом учредитель управления, сформировавший указанный резерв, может не относиться к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, что не позволяет ему учитывать сформированный резерв в составе расходов, а также и корректировки, связанные с его созданием. Для соблюдения норм, установленных п. 10 ст. 270 НК РФ и подп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ, доверительный управляющий в обязательном порядке исключает перечисленные суммы при определении налоговой базы.

Аналогичная ситуация складывается, когда в доверительное управление передаются ценные бумаги, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость. Для данной категории ценных бумаг правилами бухгалтерского учета предусмотрена последующая переоценка. Следовательно, данное положение, закрепленное в учетной политике учредителя доверительного управления, должно быть использовано доверительным управляющим при отражении операций, связанных с доверительным управлением, на отдельном балансе. В свою очередь, для целей исчисления налога на прибыль как положительная, так и отрицательная разница от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости не учитывается на основании п. 46 ст. 270 НК РФ и подп. 24 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Особенности налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, раскрываются в ст. 309 НК РФ.

Как следует из п. 6 ст. 309 НК РФ, если учредителем или выгодоприобретателем по договору доверительного управления является иностранная организация, не имеющая постоянного представительства в РФ, а доверительным управляющим является российская организация либо иностранная организация, осуществляющая деятельность через постоянное представительство в РФ, то с доходов такого учредителя или выгодоприобретателя, полученных в рамках договора доверительного управления, налог удерживается и перечисляется в бюджет доверительным управляющим.

Порядок исчисления налога регламентирован ст. 286 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 286 НК РФ налоговый агент, исполняя обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога на прибыль организаций в бюджет, определяет сумму налога по каждой выплате или перечислению денежных средств, а также иному получению дохода.

В соответствии с п. 2 ст. 287 НК РФ российская организация (налоговый агент) или иностранная организация, выплачивающая доход иностранной организации, удерживает сумму налога из доходов этой ино-странной организации, за исключением доходов в виде дивидендов и процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, при каждой выплате (перечислении) ей денежных средств или ином получении иностранной организацией доходов.

Налоговый агент обязан перечислить соответствующую сумму налога в течение 3 дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации или иного получения доходов иностранной организацией.

Статей 332 НК РФ установлено, что доходы учредителя управления и доверительного управляющего по договору доверительного управления формируются в каждом отчетном (налоговом) периоде независимо от того, предусмотрено ли таким договором осуществление расчетов в течение срока действия договора доверительного управления или нет.

Учитывая изложенное, российская организация (доверительный управляющий) обязана удерживать соответствующие суммы налога на прибыль при каждой выплате (перечислении) денежных средств иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ (учредителю доверительного управления), а также на конец отчетного (налогового) периода – с полученных в рамках доверительного управления доходов, подлежащих выплате (перечислению) учредителю доверительного управления.

Таким образом, непосредственным источником выплаты дохода иностранной организации, не имеющей представительства на территории РФ и являющейся учредителем управления либо выгодоприобретателем, признается доверительный управляющий, и именно на него возлагается обязанность по исчислению и удержанию налога.

При этом не стоит забывать, что налогообложение указанных доходов в немалой степени зависит от правил, установленных в международных соглашениях с той страной, резидентом которой является учредитель управления (выгодоприобретатель).

Положения соглашений об избежании двойного налогообложения при налогообложении таких доходов, как дивиденды, проценты, лицензионные платежи, применяются только в тех случаях, когда эти доходы выплачиваются в пользу резидента одного или обоих договаривающихся государств, являющегося фактическим получателем соответствующего дохода.

В связи с чем при решении вопроса о неудержании налогов у источника выплаты или возврата ранее удержанных у источника выплаты налогов прежде всего обращается внимание на возможность подтверждения фактического права на получение соответствующего дохода.

Иностранная организация имеет фактическое право на доход при наличии правового основания для получения дохода, которым является факт заключения ею договора.

Фактическое право на доходы от доверительного управления имуществом возникает у иностранной организации – учредителя управления с момента передачи имущества в доверительное управление. Договор доверительного управления считается заключенным с момента передачи имущества доверительному управляющему.

Понимается также, что доверительные управляющие, выступающие одной из сторон договора доверительного управления, могут являться фактическими получателями в целях налогообложения только в отношении собственного вознаграждения за оказание услуг управляющего.

Таким образом, фактическое право у иностранного лица – учредителя управления на получение доходов от доверительного управления имуществом удостоверяется договором и актами передачи имущества.