Олег Крышкин - Настольная книга по внутреннему аудиту. Риски и бизнес-процессы

• Ограниченность ресурсов – в первую очередь количество и качество человеческих ресурсов, а также время и технические возможности. Разумеется, любой руководитель проекта аудита чувствует разницу между работой опытного и начинающего аудитора. Начинающий аудитор требует внимания и дополнительного времени, т. к. редко выполняет работу качественно с первого раза. Он склонен впадать в крайности и делает то слишком мало работы, то много ненужного. Чувство меры приходит с практикой. Также процессы бывают довольно объемными с точки зрения структуры и количества этапов, и полное сквозное тестирование силами одного аудитора может потребовать слишком много времени, исходя из ситуации на момент его проведения. Нормальной практикой следует считать привлечение к сквозному тестированию наряду с автором описания процесса еще одного или двух аудиторов. Некоторые процессы сложны с точки зрения понимания происходящего в них. У аудитора не всегда есть соответствующая подготовка. Например, для проведения сквозного тестирования процесса «Производство» требуются знания специфики аудируемого производственного процесса. Время всегда было, есть и будет ценным и ограниченным ресурсом аудитора, т. к. одной из ключевых целей аудиторских проектов является не только выполнение работы, но и осуществление ее в сроки, установленные планом проекта. Технические сложности в основном связаны с ограничениями использования ИТ-систем. Например, если на предприятии используется сложная управленческая система типа Oracle или SAP, то аудитору необходимо не только получить доступ к этой системе, но и разобраться в нюансах ее работы.

• Соображения целесообразности – в силу ограниченности ресурсов при проведении проектов внутреннего аудита соблюдение принципа «затраты/выгоды» во многом оправдывает себя. Когда речь идет об ограниченности ресурсов, чаще всего подразумевается не их отсутствие, а, если так можно выразиться, ограниченность достаточности ресурсов. При годовом планировании и планировании проекта вы рассчитываете срок проекта на основании исходных данных о его составляющих, включая доступные ресурсы. Чем амбициознее годовой план, тем выше требования к качеству управления проектами. Чем меньше резервов в вашем распоряжении, тем больше зависимость от качества управления проектами. Качественное управление проектами подразумевает выбор оптимального соотношения «затраты/выгоды» при одновременном достижении разумной уверенности в результатах проектов. Поэтому, когда аудитор проводит сквозное тестирование процесса, он должен зафиксировать момент достижения разумной уверенности. После этого продолжение сквозного тестирования противоречит принципу «затраты/выгоды». Разумная уверенность имеет только две формы – она либо есть, либо ее нет. Например, при проведении проектов по оценке системы внутреннего контроля процессов в большинстве ситуаций аудитор достигает разумной уверенности в достижении целей процесса после тестирования ключевых контрольных процедур. Тестирование более мелких и точечных контрольных процедур чаще всего приводит лишь к подтверждению полученного вывода. Однако в некоторых случаях такое тестирование все же нужно проводить. Принятие правильного решения в данной ситуации, как и во многих других, зависит от опытности и квалификации команды внутренних аудиторов.

• Степень совершенства процесса – в моем понимании совершенный процесс, наряду с множеством прочих характеристик, имеет механизмы саморегулирования и генерирует, обрабатывает и хранит достаточно информации для обеспечения их работы. Саморегулирование в принципе невозможно только на основании оценки работы системы в текущий момент, необходимо использовать как ранее полученные данные, так и значения параметров, которыми система должна обладать в будущем. Иными словами, процесс, находящийся на пути к совершенству, постоянно накапливает, анализирует и хранит данные о себе самом в процессе функционирования. Именно эти свойства чаще всего отсутствуют в процессах многих российских компаний. Большинство ключевых процессов в российских компаниях управляются на основании, дипломатично выражаясь, экспертных оценок. Даже если аудитору посчастливится набрести на процесс, в ходе которого осуществляется работа с определенными данными, в большинстве ситуаций этот позитивный фактор омрачается проблемами достоверности данных и качества их обработки. Это означает, что аудитор часто сталкивается с необходимостью выбора – либо оценивать процесс в режиме онлайн (т. е. присутствуя при исполнении процесса), либо не оценивать его вообще. Как я уже упоминал, возможности оценки процесса в режиме онлайн весьма ограниченны. Цикл многих ключевых процессов более одной недели. Сквозное тестирование ключевого процесса, например в ходе проекта по оценке системы внутреннего контроля процессов, в большинстве случаев должно занимать не более двух-трех дней. Так, при оценке процесса «Закупки» аудитор начинает тестирование процесса с этапа «Формирование заявок». Однако если такие заявки формируются один раз в месяц, при их составлении используется «экспертная оценка», их формат произволен и заявки не сохраняются, то тестирование данного этапа процесса становится практически невыполнимым. Особенно если аудитор приступил к аудиту этого этапа в межсезонье (т. е. в период между последней и следующей заявкой). Ситуации, подобные описанной, к сожалению, встречаются сплошь и рядом.

• Степень контроля процесса – существует определенная корреляция между степенью совершенства процесса и адекватностью и эффективностью его системы внутреннего контроля. Однако на практике такая корреляция не перерастает в правило. По аналогии с хорошо организованным процессом оптимальная система внутреннего контроля процесса так или иначе генерирует следы осуществления контроля и накапливает статистику по отклонениям. Однако в большинстве случаев при аудите российских предприятий аудитор сталкивается с отсутствием очевидных следов осуществления контроля процесса. В российской экономике, к сожалению, для целей контроля широко используется метод указательного пальца. Это означает, что недостаток контроля процесса не будет обнаружен и исправлен до тех пор, пока вышестоящее руководство не обратит на него внимания (частенько случайно) и не укажет на необходимость его устранения. Поэтому, проводя сквозное тестирование, аудитор должен быть готов к определенным трудностям. На практике довольно часто возникают ситуации, когда наличие контроля этапа процесса неочевидно, однако аудитору не стоит торопиться с вынесением окончательного приговора. Необходимо удостовериться в отсутствии как очевидных контрольных процедур, так и неочевидных, поскольку это напрямую влияет и на содержание отчета, и на точность, полезность и практичность рекомендаций. В определенных ситуациях можно отказаться от тестирования с пристрастием какой-то контрольной процедуры, если имеются компенсирующие контрольные процедуры.