Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Нормы главы 25 НК РФ прямо не относят указанные «внутренние» нормативные акты к актам, на основании которых могут осуществляться выплаты работникам, учитываемые при налогообложении прибыли. В связи с этим следует согласиться с мнением специалистов, что «…при формировании расходов на оплату труда по п. 1 ст. 255 НК РФ должны применяться формы и системы оплаты труда, предусмотренные не только трудовыми или коллективными договорами, но и законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями (генеральными, отраслевыми и др.), локальными нормативными актами» [34] .

Вместе с тем у налоговых органов по данному вопросу существует иная точка зрения, которая была выражена, к примеру, в пункте 5.2 отмененных Методических рекомендаций по налогу на прибыль. По мнению налогового ведомства «…расходы на оплату труда должны учитываться для целей налогообложения прибыли только в том случае, если нормы коллективного договора, правил внутреннего трудового распорядка организации, положений о премировании и (или) других локальных нормативных актов, принятых организацией, отражены в конкретном трудовом договоре, заключаемом между работодателем и работником. При этом в трудовом договоре допускаются (кроме существенных условий трудового договора) ссылки на нормы коллективного договора, правила внутреннего трудового распорядка организации, положения о премировании и (или) других локальных нормативных актов без конкретной их расшифровки в трудовом договоре. В этом случае будет считаться, что указанные локальные нормативные акты будут распространяться на конкретного работника».

Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с налоговыми органами в связи с уменьшением налогооблагаемой прибыли на суммы выплат (начислений), произведенных на основании локальных нормативных актов, в трудовых (коллективных) договорах необходимо предусмотреть отсылочную норму к указанным локальным актам. Считаем, такое договорно-нормативное закрепление порядка оплаты труда в организации позволит соблюсти требования пункта 1 статьи 255 НК РФ.

Данный вывод подтверждается также и судебно-арбитражной практикой. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 сентября 2005 г. № А38-6281-4/339-2004 (4/46-2005) суд указал следующее. Так как выплаты за активную работу по привлечению внебюджетных средств предусмотрены положениями коллективного договора между администрацией и работниками и Положением о порядке стимулирования работников за активную работу по привлечению внебюджетных средств, утвержденным приказом директора, следовательно, они относятся к оплате труда и должны учитываться как расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Законодатель не связал принятие этих расходов с фактом заключения соответствующих договоров.

9.2.1.5. Перечень и общая характеристика расходов на оплату труда

Перечень выплат (начислений), подлежащих учету в составе налоговых расходов в качестве расходов на оплату труда, приведен в пункте 2 статьи 255 НК РФ. Данный перечень расходов на оплату труда является открытым, о чем свидетельствует использование законодателем словосочетания «в частности» при установлении данного перечня, а также пункт 25 части 2 статьи 255 НК РФ. Согласно данному нормативному положению к расходам на оплату труда в целях налогообложения прибыли относятся (поимо перечисленных) «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором».

Аналогичного подхода к определению расходов на оплату труда придерживались и налоговые органы в ныне отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль. Согласно п. 5 указанного документа «следует учесть, что в соответствии с главой 25 НК РФ перечень расходов, учитываемых для целей налогообложения, не является закрытым. Таким образом, для того, чтобы учесть расходы, возникшие у налогоплательщика при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода, указанные расходы должны отвечать принципам, предусмотренным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Следует также иметь в виду, что предусмотрен специальный перечень расходов, который не учитывается для целей налогообложения даже при соблюдении этих условий. Данный перечень предусмотрен статьей 270 НК РФ…».

Суды также считают, что перечень расходов на оплату труда, установленный статьей 255 НК РФ, не исчерпывающий (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27 октября 2008 г. № Ф04-6518/2008 (14707-А27-15), ФАС Поволжского округа от 8 июня 2007 г. № А49-6366/2006 и др.).

Согласно части 2 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности:

1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда.

Речь в данной норме фактически идет о заработной плате как непосредственном вознаграждении за труд, выплачиваемой работникам в связи с выполнением ими трудовых обязанностей (функций) согласно принятой в организации системе оплаты труда.

В соответствии со статьей 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

2. Начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Данные выплаты представляют собой часть заработной платы в виде начислений (выплат) стимулирующего характера (ст. 129 ТК РФ). На это также указано в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. № 106 «Обзор рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога».

Право по осуществлению указанных выплат предоставлено работодателю – плательщику налога на прибыль (ст. 22 ТК РФ).

По данному основанию включению в расходы на оплату труда подлежат следующие начисления:

– премии за производственные результаты;

– надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство;

– выплаты стимулирующего характера (премии, надбавки) за высокие достижения в труде;