Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Вместе с тем, по нашему мнению, данный поход к применению положений пункта 1 статьи 269 НК РФ не соответствует общим принципам налогообложения, сформулированным статьей 3 НК РФ, поскольку носит дискриминационный характер и не имеет экономического обоснования.

По нашему мнению, ограничения, предусмотренные пунктом 1 статьи 269 НК РФ, имеют своей целью ограничить расходы в виде процентов по долговым обязательствам, признаваемые налогоплательщиками при определении налоговой базы по налогу на прибыль, «рыночным» уровнем процентов по кредитам, выдаваемым на сопоставимых условиях российскими кредитными организациями. Введение данной нормы, устанавливающей особые правила учета процентов по долговым обязательствам для целей налогообложения прибыли, является обоснованным, поскольку в отношении процентов по долговым обязательствам положения статьи 40 НК РФ о контроле уровня цен, применяемых налогоплательщиками, уровню рыночных цен применению не подлежат (постановление ВАС Рф от 3 августа 2004 г. № 3009/04, Определение ВАС РФ от 22 июля 2007 г. № 5821/07).

Положения пункта 1 статьи 269 НК РФ будут являться экономически обоснованными и единообразно применяемыми в отношении все налогоплательщиков только при условии использования для определения критерия сопоставимости всех кредитов, выданных российскими кредитными организациями, а не только кредитов, полученных непосредственно налогоплательщиком.

Аналогичную позицию по данному вопросу занимал и целый ряд арбитражных судов. Так, в постановлении от 24 ноября 2009 г. № А62-6758/2008 ФАС Центрального округа указал следующее. Размер процентов за пользование заемными средствами, полученных Обществом в рамках кредитных договоров составлял от 21 % до 15 % годовых; от 13,5 % до 15,5 % годовых; 17 % годовых; 14 % годовых.

Согласно справкам указанных кредитных учреждений средний уровень процентной ставки по предоставленным предприятиям и организациям кредитам в этот же период составлял от 14 % до 18 %.

Исходя из указанных обстоятельств, суд пришел к обоснованному выводу о том, что проценты, уплаченные Обществом по долговым обязательствам не отклоняются от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале, и их размер не превышает размера начисленных процентов более чем на 20 % в сторону повышения от среднего уровня процентов, взимаемых банком по кредитам, выданным другим организациям в том же квартале».

Аналогичные выводы содержатся, в частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 27 февраля 2010 г. № А27-11479/2008, постановлении ФАС Поволжского округа от 17 апреля 2007 г. № А55-13064/06.

Кроме того, в 2010 году к выводу о необходимости использования для целей применения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ данных обо всех кредитах, выданных российскими кредитными организациями, пришел и Минфин России. Как указано в письме от 27 апреля 2010 г. № 03-03-05/92: «При определении среднего уровня процентов налогоплательщик должен провести анализ на предмет сопоставимости долговых обязательств, полученных как данным налогоплательщиком, так и иными налогоплательщиками (при наличии такой информации). При этом в силу абзаца четвертого пункта 1 статьи 269 Кодекса, устанавливающего условие применения альтернативного метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, анализируемые долговые обязательства должны являться долговыми обязательствами перед российскими организациями.

Иная трактовка пункта 1 статьи 269 Кодекса (в частности, предъявление требования о проведении анализа на сопоставимость только по долговым обязательствам, выданным данному налогоплательщику – заемщику) может привести к невозможности использования этого метода определения предельной величины процентов, признаваемых расходом. Такая ситуация, в частности, может возникнуть при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного долгового обязательства либо нескольких долговых обязательств перед российскими организациями, заведомо не являющихся выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т. д.). При этом по смыслу статьи 269 Кодекса именно метод определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, является основным».

Таким образом, по нашему мнению, общий порядок признания для целей налогообложения прибыли расходов виде процентов по долговым обязательствам подлежит применению в случае, если размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным российскими кредитными организациями данному налогоплательщику и иным организациям в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Данный порядок признания расходов является основным и не подлежит применению только в двух случаях:

– при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях (в случае получения налогоплательщиком кредита на эксклюзивных условиях);

– по выбору налогоплательщика, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения.

Для целей применения общего порядка признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам, учетная политика налогоплательщика должна содержать следующие положения:

«Расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные:

– в той же валюте;

– на те же сроки. Для целей применения учетной политики сроки, на которые выданы долговые обязательства, исчисляются в количестве полных месяцев. При выдаче или погашении долгового обязательства до 15 числа месяца месяц выдачи (погашения) обязательства из расчета исключается. При выдаче или погашении долгового обязательства после 15 числа месяца месяц выдачи (погашения) обязательства считается полным месяцем;

– в сопоставимых объемах. Для целей применения настоящей учетной политики долговое обязательство признается полученным в сопоставимом объеме при условии, что его размер составляет от 95 до 105 % долгового обязательства Общества;

– под аналогичные обеспечения. Для целей применения настоящей учетной политики использовать следующие виды обеспечений долговых обязательств: залог недвижимого имущества, залог движимого имущества, поручительство, банковская гарантия.