Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Законность такого подхода к учету тех или иных затрат, своевременно не учтенных при налогообложении прибыли в периоде их возникновения, была подтверждена и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16 ноября 2004 г. № 6045/04, что ориентировало арбитражные суды на принятие положительных для налогоплательщика судебных решения.

Однако постановлением Президиума от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 ВАС изменил свой прежний подход к разрешению подобных налоговых споров.

Со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ, он пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ является исключительным, поскольку в большинстве случаев отчетный (налоговый) период возникновения расходов для целей налогообложения прибыли поддается определению в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ.

Представляется, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время, как статья 265 НК РФ, определяет лишь перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

При применении данной правовой позиции Президиума ВАС РФ необходимо учитывать положения постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 14. Данным постановлением были внесены изменения и дополнения в постановление Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам». В соответствии с пунктом 5.1 постановления: «При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта». Указанные положения означают, что фактически правовые позиции ВАС РФ являются обязательными для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров и правовая позиция ВАС РФ, выраженная в рассматриваемом постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, будет учитываться ими при рассмотрении аналогичных споров.

В таких условиях представляется, что исправление ошибок в налоговой базе и корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль в части расходов, не учтенных в периоде их возникновения, должно осуществляться налогоплательщиком путем подачи уточненных налоговых декларацийза соответствующий налоговый период, в котором возникли налоговые расходы.

При этом с целью недопущения утраты права на учет таких расходов в целях налогообложения прибыли и возврат (зачет) излишне уплаченного налога следует учитывать положения статьи 78 НК РФ о временном характере существования и реализации такого права.

2. Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как было указано выше, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Суммы безнадежных долгов признаются в составе убытков по данному основанию только в том случае, если налогоплательщиком не формируется резерв по сомнительным долгам в порядке, установленном статьей 266 НК РФ.

Если же налогоплательщиком указанный резерв формируется, то в составе убытков по рассматриваемому основанию в соответствии с пунктом 5 статьи 266 НК РФ могут быть учтены безнадежные долги в случае, если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию.

3. Потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Исходя из анализа статьи 72.2 ТК РФ простой – это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера.

По разъяснению, данному в настоящее время отмененных Методических рекомендациях по налогу на прибыль, простои по внутренним причинам могут возникнуть только внутри предприятия (цеха, отдела). К их числу относятся, например, простои в результате неисправности оборудования, незапланированных остановок отдельных видов оборудования и другие.

Отсутствие заказов, тяжелое финансовое положение организации, по мнению налоговых органов, к вышеперечисленным причинам отнесено быть не может. Исходя из этого расходы организации, связанные с простоями именно по этим причинам, по мнению ФНС России, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе внереализационных расходов, как экономически необоснованные затраты организации.

Вместе с тем такая позиция налоговых органов была признана ВАС РФ в постановлении от 19 апреля 2005 г. № 13591/04 не соответствующей законодательству о налогах и сборах.

ВАС РФ указал, что убытки (потери), связанные с оплатой времени простоя, не зависят от воли организации и не могут рассматриваться как экономически неоправданные, так как согласно статье 74 ТК РФ простой – это временная приостановка работы по причинам экономического, технологического, технического или организационного характера. К причинам вынужденного простоя, к примеру, можно отнести отсутствие возможности работодателя обеспечить полную стабильную загрузку и ритмичную работу производства. Аналогичное мнение было высказано в постановлении ФАС Московского округа от 20 октября 2009 г. № КА-А40/10068-09.

4. Не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.