Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

1.1. Общие положения

1.1.1.

Налоговые расходы как элемент объекта налога на прибыль

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по данному налогу признается прибыль, полученная налогоплательщиком, где под прибылью понимается разность между полученными доходами и произведенными расходами.

Вместе с тем налоговое законодательство не содержит легального определения самого термина «расход» в отличие от налогово-правовой категории «доход» (ст. 41 НК РФ). Однако данное понятие определено нормами законодательства о бухгалтерском учете, под которым понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации…» (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н).

Иначе говоря, с учетом статьи 41 НК РФ и указанной нормы в общем смысле «расход» в целях налогообложения, на наш взгляд, можно определить как уменьшение экономических выгод в денежной или натуральной форме, учитываемых в той мере, в которой такую выгоду можно оценить. Расход определяется (признается) в порядке, установленном налоговым законодательством, в частности нормами статей 272 и 273 НК РФ.

Расходами, учитываемыми в целях налогообложения, признаются не любые расходы налогоплательщика, а только те из них, которые отвечают нормативным требованиям (обладают определенными признаками), установленным соответствующими положениями главы 25 НК РФ. Другими словами, при исчислении налога на прибыль налогооблагаемый доход подлежит уменьшению только на суммы налоговых расходов,то есть расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Такой подход к определению объекта налогообложения по налогу на прибыль не является новым. Ранее действовавшие нормы Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий» и Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552, также предъявляли определенные требования к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Однако, в отличие от ранее действовавшего законодательства, согласно положениям главы 25 НК РФ в качестве налоговых расходов по общему правилу могут быть признаны любые расходы налогоплательщика, отвечающие определенным признакам (критериям), предусмотренным статьей 252 НК РФ, а не только те из них, которые непосредственно поименованы в соответствующих статьях главы 25 НК РФ. В связи с этим Конституционный Суд РФ в Определении от 4 июня 2007 г. № 320-О-П признал факт оправданности отказа законодателя от закрытого перечня конкретных затрат плательщика налогов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы.

При этом полагаем, что нормами главы 25 НК РФ, закрепленными в отдельных статьях НК РФ, предусмотрен лишь примерный (открытый) перечень расходов, которые могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли; в отношении данных расходов действует правовая презумпция признания их в качестве налоговых расходов. Такого же мнения придерживаются и другие специалисты в области налогового права. Так, К. А. Сасов указывает, что «факт включения ряда затрат в состав расходов в соответствии с подп. 1-49 п. 1 ст. 264 Кодекса означает, что эти затраты по своей юридической и экономической природе уже признаны законодателем экономически обоснованными (оправданными)» 1.

Однако в отношении отдельных видов расходов налоговым законодательством установлены определенные ограничения по их учету в целях налогообложения. К таким расходам относятся так называемые нормируемые расходы, которые подлежат принятию в уменьшение налогооблагаемой прибыли только в пределах установленных норм. Такие ограничения установлены, например, в отношении представительских расходов, расходов на рекламу, на добровольное страхование работников и пр.

Исключение из общего правила составляют расходы, предусмотренные статьей 270 НК РФ, которые ни при каких условиях не учитываются при исчислении налога на прибыль (абз. 1 ст. 252 НК РФ).

1.1.2.

Признаки налоговых расходов

Как указывалось выше, к налоговым расходам организации относятся любые расходы в случае обладания их определенными признаками.

Анализ норм налогового законодательства, регламентирующих порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет выделить некоторые базовые признаки расходов, наличие которых позволяет налогоплательщику квалифицировать их в качестве налоговых расходов и учитывать при налогообложении прибыли, а именно.

1. Данные расходы должны быть реально осуществлены (произведены, понесены).

Данное требование закреплено в абзаце 1 пункта 1 статьи 252 НК РФ. Суть его заключается в том, что данные расходы на момент их учета при исчислении налога должны объективно существовать; не допускается принятие в уменьшение налоговой базы расходов, осуществление которых планируется произвести в будущем. Данное требование можно обозначить как признак реальности расхода.

Так, например, авансовые платежи по договорам на приобретение каких-либо товаров (работ, услуг) по общему правилу не учитываются при исчислении налога на прибыль, поскольку не отвечают признаку реальности данного расхода (на момент их осуществления отсутствует встречное предоставление, то есть не произошло уменьшение экономической выгоды). Также не могут быть признаны налоговыми расходами затраты предприятия, предусмотренные, например, его бюджетом на какой-либо отчетный период (до момента их реального осуществления), и др.

2. Расходы, учитываемые при налогообложении, должны быть обоснованными (признак обоснованности расхода) (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). Здесь необходимо отметить, что НК РФ, установив требование к обоснованности расходов, четко не определил данный термин, установив лишь общее его определение, где под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме (абз. 3 п. 1 ст. 252 НК РФ).

3. К расходам, подлежащим учету при налогообложении прибыли, относятся только документально подтвержденные расходы (признак документального подтверждения расхода, документирования затрат) (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

При этом согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.