Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

С 1 января 2006 г. налоговые расходы могут быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены расходы, или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Триединое обладание любого расхода налогоплательщика признаками реальности, обоснованности и документирования затрат позволяет квалифицировать данные затраты в качестве налоговых расходов. Указанные признаки взаимообусловлены, не подменяют друг друга и очень тесно взаимосвязаны между собой. Несоблюдение хотя бы одного из них делает невозможным уменьшение полученных налогоплательщиком доходов на суммы данных расходов.

Если признак реальности расходов как обязательный признак налоговых расходов, как правило, не вызывает каких-либо сложностей с его определением, то второй и третий признаки, как показывает практика применения налогового законодательства, вызывают немало вопросов и проблем, а поэтому требуют более тщательного анализа.

1.2. Обоснованность затрат как обязательный признак налоговых расходов

1.2.1.

«Обоснованность» расходов как их «экономическая оправданность»

Обоснованность является обязательным признаком налоговых расходов, который согласно НК РФ выражается в экономической оправданности произведенных плательщиком налога на прибыль затрат (абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Вместе с тем НК РФ не устанавливает четкого определения термина «обоснованный расход» и определяет его через другой термин – «оправданность затрат». Другими словами, определение одного понятия осуществляется НК РФ посредством другого понятия, определение которого данный законодательный акт также не содержит.

При этом и термин «обоснованность», и термин «экономическая оправданность» являются оценочными категориями, в связи с чем обоснованность или необоснованность тех или иных расходов для целей налогообложения должна осуществляться индивидуально в каждом конкретном случае.

Избрание законодателем такого порядка определения налоговых расходов, на наш взгляд, ставит под сомнение его обоснованность с точки зрения юридической техники, поскольку противоречит правовому принципу определенности налога, закрепленного в пункте 6 статьи 3 НК РФ. На это же указывают и другие специалисты в области налогового права [5] .

Согласно данной норме, «акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить». Хотя с другой стороны, такой подход к определению обоснованности налоговых расходов представляется в определенной степени оправданным, поскольку предусмотреть все виды возможных расходов налогоплательщика практически невозможно.

Вместе с тем указанные обстоятельства стали поводом для обращения в Конституционный Суд РФ ряда депутатов Государственной Думы РФ с запросом о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 НК РФ, который Определением от 4 июня 2007 г. № 320-О-П признал указанные положения не противоречащими Конституции РФ. В нем Конституционный Суд РФ подтвердил ранее высказанную им правовую позицию о том, что наличие в законе оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности и, в частности, указал, что: «поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких его норм, как абстрактно сформулированные нормы-принципы, определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций». Аналогичная правовая позиция Конституционного Суда РФ была высказана и в Определении от 4 июня 2007 г. № 366-О-П.

В Словаре русского языка С. И. Ожегова термин «обоснованный» применительно к чему-либо определяется как подтвержденный фактами, серьезными доводами, убедительный. Соответственно, налоговый расход будет являться обоснованным в случае подтверждения оправданности его осуществления убедительными фактами, серьезными доводами.

Отсутствие в законодательстве четко закрепленного порядка определения налоговых расходов и оценочный характер терминов, используемых для их характеристики, по нашему мнению, изначально предполагают использование сугубо субъективного подхода при определении обоснованности тех или иных налоговых расходов.

Это, в свою очередь, открывает широкие возможности для переквалификации налоговыми органами налоговых расходов в расходы, не учитываемые при налогообложении прибыли, и, естественно, обусловливает возникновение многочисленных налоговых споров. При этом, исходя из особенностей конструкции статьи 252 НК РФ, можно говорить о том, что доказывать экономическую оправданность налоговых расходов необходимо будет прежде всего плательщику налога на прибыль. Полагаем, что актуальность этого вывода не утрачивается даже в связи с позицией Конституционного Суда РФ, выраженной в вышеуказанном Определении о том, что бремя доказывания необоснованности налогового расхода возлагается на налоговый орган.

Кроме того, ситуация усложняется также введением в оборот и использованием налоговыми органами не установленных налоговыми законами понятий и категорий (недобросовестность налогоплательщика, необоснованная налоговая выгода), применяемых для опровержения факта соблюдения плательщиком налогов признака обоснованности расходов. Такая практика была поддержана ВАС РФ в постановлении № 53, в котором были сформулированы общие подходы к определению и применению термина «получение необоснованной налоговой выгоды», установлены ориентиры для арбитражных судов, рассматривающих данную категорию налоговых споров.

В таких условиях вопросы определения обоснованности тех или иных расходов налогоплательщика, а также правомерность тех или иных действий налоговых органов, на наш взгляд, должны решаться в ходе рассмотрения конкретных налоговых дел.

Таким образом, в условиях отсутствия законодательно установленного определения термина «обоснованные расходы» и использования законодателем оценочных категорий для характеристики данного признака налоговых расходов, необходимо попытаться сформулировать хотя бы общие критерии, наличие которых позволит признать расходы обоснованными с отнесением их в уменьшение налогооблагаемой прибыли. При этом необходимо отметить, что некоторую определенность в установлении указанных критериев внес Конституционный Суд РФ путем конституционно-правового истолкования положений статьи 252 НК РФ, данного в вышеуказанных Определениях.