Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

1.2.2.

Доходная и производственная направленность затрат как основные критерии обоснованности налоговых расходов

Анализ статьи 252 НК РФ позволяет говорить, что в настоящее время налоговым законодательством установлен лишь один критерий обоснованности налоговых расходов.

В соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ к расходам, учитываемым при налогообложении, относятся любые расходы налогоплательщика в случае, если они «произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода».

Иначе говоря, одним из критериев обоснованности налогового расхода является его доходная направленность, то есть осуществление для деятельности, связанной с извлечением дохода.

Юридическая конструкция абзаца 4 пункта 1 статьи 252 НК РФ, указание лишь на целевую направленность осуществленных налогоплательщиком расходов на получение дохода, по нашему мнению, позволяет говорить, что получение дохода в результате осуществления данных расходов не является обязательным условием для квалификации их в качестве налоговых расходов. Аналогичную позицию занимают также некоторые другие специалисты в области налогообложения.

Однако по этому поводу хотелось бы отметить, что критерии «рациональности» и «разумности», наряду с категориями «обоснованность» и «экономическая оправданность» также являются субъективно оценочными категориями и не являются нормативно установленными. Поэтому в любом случае установление и оценка затрат налогоплательщика на предмет их «разумности» и «рациональности» должны осуществляться исходя из их экономического содержания применительно к конкретному расходу с учетом требований статьи 252 НК РФ.

Некоторые специалисты также указывают, что «…расходы должны быть обусловлены не конечной целью деятельности организации – получением прибыли, а непосредственно действиями по ее достижению, а в тех случаях, когда налогоплательщиком является некоммерческая организация и не преследует целью извлечение прибыли, – ее экономической деятельностью» [6] .

В связи с этим полагаем, что главным условием для признания расходов экономически оправданными на основании рассматриваемого критерия обоснованности является их целевая направленность на получение дохода (предположение о том, что в результате осуществления данного расхода налогоплательщиком будет получен доход, совершены действия, направленные на получение (увеличение) дохода, их результат будет использован для деятельности налогоплательщика).

К сведению!

Интересным с точки зрения применения на практике данного критерия является пример из судебно-арбитражной практики, рассмотренный на страницах одного из специализированных журналов [7] .

Суть спора такова. Организацией был заключен договор на оказание консультационных услуг, связанных с организацией деятельности и структуры организации. Услуги были реально оказаны исполнителем (одним из учредителей организации), что подтверждалось соответствующими документами. При проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом данные расходы, учтенные организацией в целях налогообложения прибыли, были исключены из состава налоговых расходов в связи с их необоснованностью. Несмотря на подтверждение факта оказания услуг, доводы налогоплательщика о связи данных расходов с производственной деятельностью, суд подтвердил правомерность выводов налогового органа о необоснованности данных расходов.

По нашему мнению, одним из оснований (наряду с установлением факта взаимозависимости лиц и др.) для отказа в удовлетворении требований заявителя, установления его недобросовестности и, соответственно, признания данных расходов организации необоснованными, явилось отсутствие факта реального использования результатов данных исследований в деятельности организации (принятии каких-либо решений, совершении каких-либо действий, влияющих на организацию и построение деятельности налогоплательщика) (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Данные выводы относительно критерия доходной направленности налоговых расходов, по нашему мнению, прежде всего являются актуальными при заключении договоров на оказание консультационных, консалтинговых, информационных, управленческих, маркетинговых и пр. аналогичных услуг. Для учета расходов, понесенных налогоплательщиком при получении подобного рода услуг в целях налогообложения, необходимым условием является факт использования полученных результатов оказанных услуг в деятельности организации, выразившихся в принятии того или иного решения (положительного или отрицательного), связанного с деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода. Так, примером использования результатов, например, маркетинговых услуг является увеличение объема реализации производимой продукции и принятие решения о выпуске новых видов продукции (постановление ФАС СевероЗападного округа от 5 сентября 2007 г. № А66-1154/200). В другом деле ВАС РФ отказал налогоплательщику в передаче дела в Президиум ВАС РФ, согласившись с судами нижестоящих инстанций о правомерном отказе налогоплательщику в учете для целей налогообложения расходов на консультационные услуги. При этом ВАС РФ указал следующее: «При разрешении спора судами установлено, что представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности» (определение ВАС РФ от 10 января 2008 г. № 17534/07).

Конституционный Суд РФ в Определениях от 4 июня 2007 г. № 320-О-П и № 366-О-П подтвердил, что признак доходной направленности расхода является основным условием признания затрат обоснованными (экономически оправданными).Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. На этом основании Суд сделал вывод о том, положения статьи 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. Экономическая обоснованность расхода должна определяться исходя из экономического содержания того или иного расхода.

Таким образом, направленность расхода на получение дохода является центральным звеном в конструкции обоснованности расхода.

На это же указал Президиум ВАС РФ в постановлении от 8 июня 2010 г. № 13640/09: «…глава 25 Кодекса при регулировании налогообложения прибыли организаций установила соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Следовательно, расходы, обусловленные необходимостью осуществления организацией своей деятельности, исходя из действующего законодательства следует признать экономически оправданными (обоснованными)».