Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Вместе с тем следует отметить, что хотя один лишь факт взаимозависимости участников сделки в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не может являться прямым доказательством необоснованности получения налоговой выгоды, данный критерий по-прежнему является одним из главных. Он наводит на мысль о наличии незаконной схемы, направленной на получение налоговых преимуществ (пункты 6 и 10 Постановления). Это обусловлено тем, что наличие данного обстоятельства предполагает возможность сговора, согласования действий между участниками сделки, что в совокупности с другими обстоятельствами может свидетельствовать о необоснованности получения налоговой выгоды (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25 ноября 2009 г. № А45-18990/2008, ФАС Московского округа от 12 мая 2009 г. № КА-А40/3708-09, ФАС Поволжского округа от 2 декабря 2008 г… № А55-9757/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 7 августа 2009 г. № А53-19371/2008-С5-23 и др.).

Факт нарушения третьим лицом своих налоговых обязательств сам по себе в смысле Постановления ВАС РФ № 53 не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде признания расходов для целей налога на прибыль(п. 10). Из таких же подходов исходит и судебно-арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 20 апреля 2009 г. № КА-А40/3002-09, ФАС Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3312/09-С3, ФАС Центрального округа от 16 мая 2007 г. № А-62-188/2007, ФАС Дальневосточного округа от 4 апреля 2007 г. № Ф03-А51/07-2/322 и др.).

В этом случае налоговая выгода может быть признана необоснованной только:

1) если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему было известно о нарушениях, допущенных контрагентами, в частности в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом;

2) деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими свои налоговые обязательства. Как показывает практика налогового контроля, неосмотрительность налогоплательщика при совершении сделок и выборе контрагента, когда последний не находится по месту регистрации, не отчитывается в налоговом органе и не исполняет обязанности по уплате налогов, является, самым массовым и распространенным основанием отказа в получении налоговой выгоды.

Однако в таких ситуациях судебная практика исходит из того, что признание налоговой выгоды необоснованной возможно только, если налогоплательщик знал или должен был знать о незаконности действий своих контрагентов, например о неуплате ими налога в бюджет, о ведении ими деятельности без регистрации и пр. Факт исполнения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязательств, в том числе по уплате налога в бюджет должно являться безусловным основанием для получения плательщиком налога налоговой выгоды, поскольку каждый несет свое налоговое бремя по уплате налогов (постановления ВАС РФ от 27 апреля 2009 г. и 30 июня 2009 г. № 2635/09, от 28 октября 2008 г. № 6273/08).

Излюбленным основанием для отказа налогоплательщику в учете расходов для целей налогообложения является установление налоговыми органами дефектов первичных документов поставщиков по причине их подписания неустановленными лицами. Данные факты подтверждаются, как правило, показаниями лиц, числящимися руководителями или учредителями компании-контрагента в ЕГРЮЛ, об их непричастности к деятельности такого проблемного поставщика. Причина отказа – недостоверность, противоречивость первичных документов. При этом отказ в признании налоговых расходов следует независимо от того, совершались ли операции в реальности или нет. Правовая основа такого подхода была заложена ВАС РФ в постановлении Президиума от 11 ноября 2008 г. № 9299/08.

Однако позднее ВАС РФ скорректировал свою позицию по данному вопросу. Налоговым органом не опровергнуты представленные обществом доказательства, свидетельствующие о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению товаров, и не доказано то обстоятельство, что указанные операции в действительности не совершались. Следовательно, вывод у документальной неподтвержденности спорных расходов, как понесенных именно в рамках сделки с конкретным контрагентом, не влечет безусловного отказа в признании данных расходов для целей исчисления налога на прибыль со ссылкой на положения пункта 1 статьи 252 НК РФ (постановление ВАС РФ от 9 марта 2010 г. № 15574/09).

Иначе говоря, представление документов в подтверждение правомерности расходов, оформленных в соответствии с требованиями закона в условиях реальности сделок налогоплательщика, является основанием для признания права налогоплательщика на налоговую выгоду в виде учета расходов для целей налогообложения прибыли.

Как следует из смысла Постановления ВАС РФ № 53, налоговая выгода признается обоснованной, если налогоплательщиком при заключении сделки проявлена должная осторожность и осмотрительность при выборе контрагента. Однако указанное Постановление не определяет понятия «должной осмотрительности и осторожности» для целей налогообложения, не определяет степень такой неосторожности, которая может являться критической для признания налоговой выгоды необоснованной.

Представляется, что должная осмотрительность и осторожность для целей налогообложения подразумевает прежде всего определение налогоплательщиком доступными и не запрещенными законом способами налоговой дееспособности своего контрагентаи факта исполнения им своих налоговых обязательств. Таких же подходов придерживается и судебно-арбитражная практика (постановление ФАС Поволжского округа от 3 июня 2008 г. № А65-27419/07).

Необходимо учитывать, что налогоплательщик как субъект налоговых отношений не наделен полномочиями по проведению каких-либо контрольных мероприятий или действий, которые были бы обязательными для его контрагентов; налоговый контроль согласно НК РФ осуществляется налоговыми органами. В связи с этим учета требует правовая позиция Конституционного Суда РФ, выраженная им в Постановлении от 16 июля 2004 г. № 14-П, согласно которой «…права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, формы и методы налогового контроля отнесены к общим принципам налогообложения и сборов в Российской Федерации (подпункты 4 и 5 пункта 2 статьи 1), а осуществление налогового контроля возложено на налоговые органы, составляющие единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в соответствующий бюджет налогов и сборов…».