Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

В другом деле относительно обоснованности учета для целей налогообложения расходов, понесенных организацией по договору на охрану имущества, заключенного с отделом вневедомственной охраны, суд указал, что «суд, оценив представленные Обществом документы, руководствуясь положениями подпункта 14 пункта 1, пункта 2 статьи 251, подпункта 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ, пришел к правильному выводу, что оплата услуг по охране имущества не может рассматриваться как вид или источник целевого финансирования, в связи с чем указанная сумма не относится к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке подпунктов 17, 34 статьи 270 НК РФ» (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. № Ф04-2474/2006 (20405-А67-40)).

При этом полагаем, что анализ положений главы 25 НК РФ, а также практика их применения, вообще позволяет говорить об отсутствии юридической необходимости статьи 270 НК РФ, поскольку ее положения порождают правовую неопределенность в вопросе о возможности учета тех или иных расходов налогоплательщика в целях исчисления налога на прибыль. Кроме того, применение отдельных положений статьи 270 НК РФ может привести к нарушению принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в статье 3 НК РФ.

Однако необходимо учитывать, что в условиях фактически императивного характера правового предписания, устанавливающего запрет на учет отдельных расходов в целях налогообложения, признание таких расходов в целях исчисления налога на прибыль неизбежно приведет к возникновению конфликтной ситуации. Решать данный вопрос налогоплательщику придется в судебных органах (вплоть до Конституционного Суда РФ) с учетом конституционно-правового принципа определенности налога (п. 6 ст. 3 НК РФ), принципа экономического основания налога (п. 3 ст. 3 НК РФ) и принципа правоты налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). При этом прогнозировать, какую позицию займет суд, практически невозможно.

2.8. Однократность учета налоговых расходов

Помимо обязательных признаков налоговых расходов, положениями статьи 252 НК РФ, закреплено также требование (принцип) однократности учета налоговых расходов. Согласно пункту 5 статьи 252 НК РФ суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Данный принцип означает, что если расход уже был отнесен плательщиком налога в уменьшение налогооблагаемой прибыли по какому-либо основанию, то его учет для целей исчисления налога на прибыль по другому основанию недопустим.

3.1. Общие положения

Как указывалось в разделе 1.2.4 главы 1 части 2 книги, признак обоснованности налоговых расходов по критерию стоимостной оправданности (разумности) их величины предполагает прежде всего два основных аспекта, а именно:

1) обоснованность стоимостной величины (размера) затрат (цен) по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли;

2) обоснованность стоимостной величины (размера) расходов, использованных налогоплательщиком непосредственно в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), то есть обоснованность количественно-суммовой величины расходов.

Отсутствие в налоговом законодательстве, в частности в главе 25 НК РФ, специального порядка установления (определения) экономической оправданности размера налоговых расходов позволило некоторым специалистам в области налогообложения сделать вывод о том, что расходы налогоплательщика могут быть признаны необоснованными в связи с несоответствием их данному критерию по усмотрению налоговых органов.

Вместе с тем мы считаем, что произвольное (субъективное) признание налоговым органом необоснованности стоимостной величины затрат налогоплательщика не допускается, а в отношении проверки соблюдения данного критерия обоснованности налоговых расходов законодательством установлены существенные ограничения.

3.2. Обоснованность стоимостной величины затрат по договорам на приобретение товаров (работ, услуг), учитываемых при налогообложении прибыли

3.2.1.

Налоговый контроль и признак обоснованности налоговых расходов

Основным способом приобретения товаров (работ, услуг), необходимых для осуществления деятельности налогоплательщика, является договор (сделка). При этом данный документ является, как правило, основанием возникновения не только гражданских прав и обязанностей участников договора, но также обусловливает и налоговые обязательства сторон.

Одно из условий договора – это условие о цене товаров (работ, услуг), которое для некоторых разновидностей договора является существенным условием, и его отсутствие влечет признание договора незаключенным. Порядок определения цены в договоре регламентируется гражданским законодательством. Согласно пункту 1 статьи 424 ГК РФ «исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон». В случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424).

Однако необходимо учитывать, что цена, указанная в каком-либо договоре, для целей налогообложения определяется в соответствии с правилами, установленными статьей 40 НК РФ, регламентирующей общие вопросы (принципы) определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения. Так, в соответствии с пунктом 1 указанной статьи «…для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен». Иначе говоря, налоговым законодательством в отношении цены товара (работы, услуги) установлена правовая презумпция соответствия договорной цены рыночным ценам.

Анализ указанных правовых норм позволяет говорить, что стороны вправе по взаимному соглашению устанавливать цену товара (работы, услуги) по договору, при этом данная цена будет являться (признаваться) рыночной. Другими словами, для целей налогообложения принимается рыночная цена товаров (работ, услуг).

Соответственно, по нашему мнению, расходы налогоплательщика будут являться обоснованным в целях исчисления налога на прибыль по критерию их оправданности стоимостной величины в случае соответствия цены их приобретения (приобретения товаров, работ, услуг) рыночным ценам.