Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

3) лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

При этом необходимо учитывать, что согласно пункту 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно пункту 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ» предварительного обращения налогового органа с иском о признании лиц взаимозависимыми лицами в соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ не требуется. Взаимозависимость лиц подлежит установлению арбитражным судом при рассмотрении дел по иску налогоплательщика о признании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности недействительным.

При решении вопроса о взаимозависимости необходимо учитывать правовую позицию Конституционного Суда РФ, выраженную в Определении от 4 декабря 2003 г. № 441-О. Согласно пункту 3.3 Определения: «…право признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 ст. 20 НК РФ, может быть использовано судом лишь при условии, что эти основания указаны в других правовых актах, а отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг), в том числе в случаях совершения хозяйственным обществом сделок с заинтересованными лицами, признаваемыми таковыми законом…».

Анализ указанного конституционно-правового предписания позволяет говорить, что признание лиц взаимозависимыми на основании пункта 2 статьи 20 НК РФ может быть осуществлено судом только при наличии совокупности двух условий, а именно:

– основания для признания лиц взаимозависимыми лицами указаны в правовых актах;

– отношения между этими лицами объективно могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Невыполнение хотя бы одного из указанных критериев, по нашему мнению, делает невозможным признание субъектов налоговых отношений взаимозависимыми лицами для целей налогообложения.

В настоящее время к правовым актам, устанавливающим основания для признания лиц взаимозависимыми лицами, можно, в частности, отнести Федеральный закон от 6 июля 2006 г. № 135-ФЗ «О защите конкуренции», Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках», Закон № 208-ФЗ, Закон № 14-ФЗ.

2. По товарообменным (бартерным) операциям.

Понятия товарообменных (бартерных) операций НК РФ не определяет, поэтому на основании статьи 11 НК РФ необходимо обратиться к гражданскому законодательству.

Представляется, что в основании указанных операций лежат отношения, основанные на договоре мены. В соответствии со статьей 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. Бартерный договор как разновидность договора ГК РФ не предусмотрен, однако в силу статьи 421 ГК РФ его заключение возможно. Бартерные сделки также предполагают обмен с той разницей, что предметом обмена могут быть не только товары, но и работы, услуги.

3. При совершении внешнеторговых сделок.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» под внешнеторговой деятельностью понимается деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью. Соответственно, на наш взгляд, внешнеторговой сделкой должна признаваться сделка, осуществляемая в рамках внешнеторговой деятельности.

4. При отклонении более чем на 20 % в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Данное основание для проверки соответствия цен предусмотрено в случае так называемого «внутреннего отклонения цен» – применения различных цен (с отклонением на 20 %) одним налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки (физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель) без учета, как правило, незначительного различия в их внешнем виде (п. 6 ст. 40 НК РФ). Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми (п. 7 ст. 40 НК РФ).

«Непродолжительность периода времени», по нашему мнению, понятие оценочное и поэтому должно определяться индивидуально применительно к каждой конкретной ситуации исходя из существа ситуации.

Таким образом, мы считаем, что согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ налоговые органы имеют право контролировать цену сделки, установленную сторонами только в указанных выше случаях. Приведенный перечень оснований для осуществления указанного контроля является исчерпывающим (закрытым).

Аналогичной позиции по данному вопросу придерживаются и судебные органы. Так, в пункте 13 постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК РФ» указано, что установленная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в случаях прямо перечисленных с пункте 2 статьи 40 НК РФ. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать цену, указанную сторонами в сделке.

Другими словами, в случае отсутствия взаимозависимости, фактов приобретения идентичных товаров (работ, услуг) у разных лиц с отклонением цен на 20 % и прочих признаков, у налоговых органов отсутствуют правовые основания для осуществления проверки обоснованности налоговых расходов по критерию оправданности их величины (размера) и данные расходы должны признаваться обоснованными по стоимостному критерию.