Владислав Брызгалин - Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Обратите внимание!

Зачастую в качестве ориентира для определения обоснованности затрат плательщика налога на прибыль по размеру используются положения статьи 40 НК РФ, и в тех случаях, когда отсутствуют основания для проверки цен, установленных пунктом 2 статьи 40 НК РФ.

Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 7 июля 2005 г. № А05-121 99/03-10 указал, что «пунктом 1 статьи 252 НК РФ прямо не установлено, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов для признания расходов экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения статьи 40 НК РФ. В связи с этим кассационная инстанция предложила рассмотреть соразмерность расходов по оплате услуг консалтинговой организации рыночной цене на идентичные (а при их отсутствии – однородные услуги) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях». Аналогичный подход был применен ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 20 июня 2005 г. № Ф04-3725/2005 (12156-А46-26) и постановлении ФАС Поволжского округа от 20 марта 2006 г. № А12-16188/05-С21.

В указанных делах налоговыми и судебными органами для определения обоснованности размера затрат налогоплательщика была применена статья 40 НК РФ в отношении сделок в случаях, когда положения данной статьи применяться не могут.

Представляется, что практика распространения положений статьи 40 НК РФ на отношения, не подпадающие под ее правовое регулирование, является недопустимой, поскольку такой подход ведет к расширению сферы ее действия, что фактически допускает применение нормы права к отношениям, к которым в силу закона она применяться не может. В этом случае имеет место применение закона по аналогии, на недопустимость чего в налоговых отношениях неоднократно указывал ВАС РФ (например, в Информационных письмах ВАС РФ от 31 мая 1999 г. № 41, от 17 марта 2003 г. № 71). Использование арбитражными судами такого подхода обусловлено исключительно отсутствием правового инструментария для определения обоснованности расхода по размеру.

В связи с этим правильным представляется подход ФАС Московского округа, выраженный в постановлении от 2 ноября 2005 г. № КА-А40/9884-05: «В отношении доводов суда о применении ст. 40 НК РФ при новом рассмотрении дела следует учесть, что положения ст. 40 НК РФ в рассматриваемом споре неприменимы, поскольку ответчиком не должен был и не производился контроль правильности применения цен по сделке факторинга на основании ст. 40 НК РФ. В рассматриваемом споре идет речь не о применении ст. 40 НК РФ, а о применении ст. 252 НК РФ».

На это же указал и ВАС РФ в постановлении от 18 марта 2008 г. № 14616/07: «Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений статьи 40 Кодекса, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе… Ввиду отсутствия по данному спору указанных в статье 40 Кодекса оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным обществом договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Поскольку общество подтвердило факт и размер произведенных расходов, возлагать на него дополнительное бремя доказывания разумности указанных расходов суды правовых оснований не имели».

В связи с этим необходимо учитывать, что в налоговых отношениях действует презумпция обоснованности налогового расхода: пока не доказано обратное, расходы считаются обоснованными. Этот вывод подтверждается, в частности, в пункте 1 Постановления ВАС РФ № 53. При этом согласно статьям 65, 200 АПК РФ, правовым позициям Конституционного Суда РФ (определения от 4 июня 2007 г. № 320-0-П и № 366-О-П) и ВАС РФ бремя доказывания необоснованности налоговых расходов возлагается на налоговый орган.

3.2.3.

Порядок определения отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, от рыночных цен

При осуществлении проверки оправданности стоимостной величины налоговых расходов с учетом наличия указанных выше правовых оснований, налоговым органом могут быть выявлены, например, факты отклонения цен от обычно применяемых налогоплательщиком при приобретении товаров (работ, услуг), затраты по которым учитываются при налогообложении прибыли. Вместе с тем выявление данных обстоятельств не является основанием для признания данных расходов необоснованными по причине неоправданности их стоимостной величины.

Основанием для контроля размера расходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 3 статьи 40 НК РФ является отклонение примененной сторонами сделки цены товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к налоговым расходам, в сторону повышения более чем на 20 % от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг). Под рыночной ценой товара при этом понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Необходимо учитывать, что выявление такого отклонения налоговыми органами автоматически не означает признания данных расходов необоснованными «по величине». Налоговый орган должен доказать факт отклонения от рыночных цен в сторону повышения, примененных налогоплательщиком цен по приобретенным товарам (работам, услугам), расходы по которым учитываются при налогообложении прибыли. Данный вывод подтверждается в пункте 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. № 71 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ».

Порядок определения рыночной цены и, соответственно, отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, действующий и в отношении проверки критерия стоимостной оправданности расходов, установлен пунктами 4-11 НК РФ.

При этом хотелось бы отметить, что, по нашему мнению, доказательство рыночной цены и отклонения цен, применяемых налогоплательщиком, должно осуществляться налоговым органом в строгом соответствии с указанными положениями данной статьи. Нарушение процедуры проведения такой проверки делает полученные налоговым органом доказательства о несоответствии примененной налогоплательщиками цены недопустимыми в силу получения их с нарушением законодательно установленного порядка (п. 4 ст. 101 НК РФ, ст. 64, ст. 68 АПК РФ).

Осуществление проверки и определение рыночной цены в строгом соответствии с пунктами 4-11 НК РФ применительно к проверке оправданности стоимостной величины расходов в целях их соответствия признаку обоснованности налоговых расходов предполагает, прежде всего: