Николай Кондраков - Учетная политика организаций на 2012 год: в целях бухгалтерского, финансового, управленческого и налогового учета

Если сумма созданного резерва на покрытие оценочного обязательства оказывается выше фактических расходов на погашение обязательства, то неиспользованная часть резерва признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

Часть созданных резервов под оценочные обязательства в конце года может оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервов под оценочные обязательства.

Для уточнения правильности расчетов и обоснованности резервов под оценочные обязательства в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, проводится их проверка.

По результатам проверки сумма резервов под оценочные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.

Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов или соответствующих активов и кредиту счета 96; уменьшение резервов или их списание отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91.

Следует отметить, что организации могут создавать резервы, не предусмотренные правилами бухгалтерского учета и налоговым законодательством. Например, в некоторых торговых организациях создают резерв «на забывчивость покупателей при оплате покупок». Сопоставление фактических недостач с величиной создаваемого резерва позволяет администрации организации жестче контролировать дисциплину ее работников.

Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов используется пассивный счет 96 «Резервы предстоящих расходов».

Операции по начислению резервов отражаются по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и издержек обращения (20, 23, 25, 26 и т. п.).

Фактические расходы и платежи, осуществленные за счет резервных сумм, списываются на уменьшение резервов (дебетуется счет 96) с кредита счетов по учету списываемых расходов (10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и т. п.).

В учетной политике на соответствующий год организация должна предусмотреть создание резервов, рассчитать ежемесячные отчисления на текущий год и остаток резерва на начало следующего года.

В конце года после инвентаризации расчетов начисленные суммы резервов доводятся до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляется дополнительная проводка по доначислению резервов. Обратная разница оформляется, как правило, сторнировочной записью.

По некоторым резервам организации могут иметь переходящий на следующий год остаток.

В бухгалтерском балансе на конец отчетного года неиспользованные суммы резерва отражаются отдельной статьей в разделе V «Краткосрочные обязательства».

Если при уточнении учетной политики на следующий год организация отказывается от начисления каких-либо резервов, то остатки средств по этим резервам по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете за январь.

Обязанности организации по оплате отпусков являются оценочными и они должны признаваться в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 8/2010. Это означает, что начиная с 2011 года организации обязаны создавать резерв по оплате отпусков. Право создавать и не создавать указанный резерв осталось у малых предприятий, за исключением субъектов малого предпринимательства – элементов публично размещаемых ценных бумаг.

Резерв на оплату отпусков создается в целях равномерного распределения по месяцам предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При создании резерва в учетной политике организации должны быть отражены:

• принятый способ резервирования;

• предельная сумма отчислений;

• ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Планируемая сумма отчислений в резерв на оплату отпусков определяется

исходя из количества отпускных дней работников и их среднего дневного заработка, принимаемого в расчет при определении отпускных сумм. К исчисленной таким образом сумме прибавляется сумма взносов на социальное страхование.

Процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение планируемой суммы отчислений в резерв на годовую сумму расходов на оплату труда и умножением полученного результата на 100 %. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется делением годового процента отчислений в резерв на 12.

Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков рассчитывается путем умножения сумм заработной платы, начисленной работниками за месяц, на ежемесячный процент отчислений. В первые два квартала сумма резерва, как правило, превышает величину начисленных отпускных сумм. В третьем квартале, как правило, наоборот, сумма отпускных превышает сумму резерва этого периода. К концу года сумма начисленных отпускных должна примерно соответствовать сумме начисленного резерва.

В конце года после проведения инвентаризации резервов сумма резерва на оплату отпусков уточняется с учетом количества дней недоиспользованного отпуска, среднедневной суммы заработной платы и отчислений на социальное страхование. Неиспользованная часть резерва на оплату отпусков вследствие недоиспользования отпуска обычно переносится на следующий год.

Суммы ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков относят в дебет счетов учета затрат, на которые отнесена начисленная работникам заработная плата (20, 44, 25, 25 и др.) с кредита счета 96. Фактические начисленные работникам отпускные отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 70, а суммы начисленных страховых взносов – по дебету счета 96 и кредиту счета 69.

В налоговом учете организации могут создавать резерв на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Если в налоговом учете резерв на оплату отпусков не создается, то возникают разницы, формирующие отложенный налоговый актив (ОНА). Формирование ОНА отражают по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» и по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Его величину определяют умножением суммы отчислений на 20 °%. При фактическом начислении отпускных погашение ОНА отражают по дебету счета 68 и кредиту счета 09.

Следует отметить, что разница по ПБУ 18/02 могут возникнуть и при резервировании отпускных сумм в налоговом учете, поскольку сумма резерва в бухгалтерском и налоговом учете определяется по разным правилам.