Елена Орлова - Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов

Можно выделить три проблемы исчисления НДС по рекламным расходам, с которыми приходится сталкиваться организациям.

Если рекламные расходы нормируются для целей налогообложения прибыли (абз. 5 п. 4 ст. 264 НК РФ), то и входной НДС по таким рекламным расходам у плательщиков НДС принимается к вычету не полностью, а только в размере, соответствующем указанным нормам (абз. 2 п. 7 ст. 171 НК РФ; письма Минфина России от 09.04.2008 № 03-07-11/134, от 11.11.2004 № 03-04-11/201, письмо УФНС России по г. Москве от 12.08.2008 № 19–11/75319).

Напомним, что согласно п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

Если в соответствии с гл. 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы налога по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам.

В этой связи всем организациям необходимо следить за вычетами входного НДС по нормируемым гл. 25 НК РФ расходам и, в первую очередь, однозначно квалифицировать рекламные расходы, регламентированные абз. 5 п. 4 ст. 264 НКРФ.

Для расчета суммы входного НДС по нормируемым рекламным расходам, принимаемого к вычету, формула будет следующей:

Таким образом, сумма входного НДС по нормируемым рекламным расходам подлежит вычету только в пределах этих ограничений.

Суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам на рекламу и не принятые к вычету, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ. Кроме того, указанные суммы нельзя принять к вычету в последующих отчетных периодах, даже если абсолютная величина нормируемых расходов на рекламу увеличилась в связи с увеличением выручки (письмо Минфина России от 11.1 1.2004 № 03-04-11 /201).

Судебная арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна. Существуют положения арбитражных судов, в которых указано, что суммы НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам на рекламу принимаются к вычету в размере, соответствующем установленным нормам (постановления ФАС Московского округа от 10.01.2007 по делу № КА-А41/12981-06, от 30.12.2005 по делу № КА-А40/13021-05-П, от 15.03.2005 по делу № КА-А40/1512-05, от 27.05.2005 по делу № КА-А40/4502-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2004 по делу № Ф04-5004/2004(А81 -3059-31)).

Однако существуют и противоположные судебные решения, согласно которым положения п. 7 ст. 171 НК РФ не распространяются на вычеты по расходам на рекламу и организации вправе принять к вычету в полном объеме суммы НДС по нормируемым в целях налогообложения прибыли расходам на рекламу. В частности, такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу № А55-5349/2007 (ВАС РФ в определении от 29.04.2008 № 5420/08 отказал налоговым органам в пересмотре этого постановления), ФАС Московского округа от 03.11.2005 по делу № КА-А40/10907-05.

Таким образом, организациям нужно выработать собственное профессиональное суждение по проблеме учета входного НДС по нормируемым рекламным расходам с учетом изложенной информации.

По ненормируемым рекламным расходам входной НДС принимается к вычету в полном размере в соответствии с порядком, установленным п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НКРФ.

Если в ходе рекламной акции бесплатно раздается какая-либо продукция, товары (например, при дегустации) и себестоимость (расходы на приобретение или создание) единицы передаваемой продукции (товара) не превышает 84,75 руб. (при ставке НДС у поставщика 18 %) или 90,90 руб. (при ставке НДС у поставщика 10 %), то начислять НДС со стоимости передаваемой продукции (товаров) не надо. При этом входной налог на добавленную стоимость включается в стоимость рекламного продукта (а не принимается к вычету) (подп. 25 п. 3 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ, письмо УФНС России по г. Москве от 10.01.2007 № 19–11/741).

Если же в рекламных целях раздается продукция (товары) большей стоимости, то такую передачу следует рассматривать для целей исчисления НДС как безвозмездную передачу товаров. Безвозмездная передача облагается налогом на добавленную стоимость, налоговая база должна определяться исходя из рыночных цен передаваемых товаров (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 2 ст. 154 НК РФ; письмо Минфина России от 16.08.2005 № 03-04-11/205).

В общем случае организация должна вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам, имуществу), если они используются как для облагаемых, так и для не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций. Но если в каком-либо налоговом периоде доля расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 % от совокупных расходов на производство, то в этом налоговом периоде раздельный учет можно и не вести, а весь входной НДС принять к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Если организация из не облагаемых налогом на добавленную стоимость операций имеет только передачу малоценных рекламных товаров, то, может быть, ей лучше отказаться от льготы по налогу на добавленную стоимость. Тогда ей не надо будет вести раздельный учет сумм входного налога (п. 4 ст. 170 НК РФ), правда, со всех операций нужно будет начислять налог на добавленную стоимость, зато весь входной налог можно будет принимать к вычету. Для отказа от льготы нужно подать в налоговую инспекцию заявление в произвольной форме не позднее 1 – го числа месяца, с которого организация хочет отказаться от освобождения. Отменить свой отказ от льготы можно только не ранее чем через 12 месяцев (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Положениями ст. 148 НК РФ установлен порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС.

Так, согласно подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации рекламных услуг определяется по месту деятельности покупателя, приобретающего такие услуги.

В соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в данном подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии – на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Положение указанного подпункта применяется, в частности, при оказании рекламных и маркетинговых услуг.