Елена Орлова - Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов

Как показывает аудиторская практика, некоторые организации, входящие в состав холдинговых групп, используют расходы на рекламу и маркетинговые исследования в качестве некорректных финансовых механизмов по минимизации налогообложения, в связи с чем несут потенциальные налоговые риски, связанные с несоблюдением требований п. 1 ст. 252 НК РФ. Материалы аудиторских проверок свидетельствуют, что разработка финансовых механизмов по снижению налогов осуществляется без учета требований экономического обоснования и тщательного документального подтверждения реализации таких механизмов.

В условиях жесткого налогового администрирования использование таких традиционных решений оптимизации налогообложения как списание расходов на рекламу, консультационные и информационные услуги, маркетинг уже нельзя назвать безопасными: внутренние инструкции налоговых органов требуют проверять адекватность этих видов расходов в первую очередь и рассматривают их как заведомо подозрительные. При встречных проверках особое внимание уделяется контрагенту (исполнителю, соисполнителю, субподрядчику и т. п.) – является ли он компанией без реального бизнеса и используется только для списания через него различных расходов, или ведет профильную деятельность, имеет положительную бизнес-историю, офис, сотрудников, ведет адекватную отчетность, не имеет ничего общего с «обналичивающим сервисом» и т. п.

Однако для реализации указанных затратных механизмов некоторыми организациями холдинговых групп по-прежнему используются контрагенты (исполнители), имеющие сомнительных соисполнителей, а произведенные затраты на рекламу, консалтинг и маркетинг в ряде случаев крайне сложно признать экономически обоснованными и целесообразными для каждой конкретной компании. Без этого любой затратный механизм несет в себе неприемлемый риск. Проведя встречную проверку, налоговый орган может прийти к выводу об отсутствии обоснованности получения такими организациями налоговой выгоды в соответствии с обстоятельствами, приведенными в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». В результате организациям, использующим для снижения налогов финансовые механизмы, не имеющие реально документированного экономического обоснования, придется доказывать в судебном порядке экономическую оправданность расходов на рекламу, маркетинг и консалтинг.

Использование таких некорректных финансовых механизмов в аудите также расценивается как недобросовестные действия аудируемого лица (Федеральное правило (стандарт) № 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита» (далее – ФСАД № 13), утвержденное постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 № 532, в котором определены признаки такого актуального в современных условиях оценочного понятия, как «недобросовестные действия», правда, в отношении аудируемого лица).

Тем не менее пока ФСАД № 13 – это единственный документ, конкретизирующий столь популярное словосочетание, не оставляющее равнодушным ни одну организацию.

По мнению автора, те «просветительские» функции, которые несет в себе ФСАД № 13 в части «недобросовестности действий», чрезвычайно важны потому, что позволят каждой организации значительно уменьшить потенциальное количество конфликтных ситуаций и случаев непонимания с любой заинтересованной третьей стороной в отношении собственной добросовестности, в том числе и при осуществлении рекламной деятельности.

Согласно ФСАД № 13 недобросовестные действия – это преднамеренные поступки, подразумевающие целенаправленное сокрытие фактов и совершенные с помощью незаконных действий (бездействия) представителями собственника, руководства, сотрудников аудируемого лица или третьих лиц для извлечения незаконных выгод.

Такие недобросовестные действия являются причиной возникновения двух типов существенных искажений бухгалтерской отчетности:

искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления бухгалтерской отчетности:

искажения, возникающие в результате присвоения активов.

Подобно презумпции невиновности в уголовном праве, в п. 19 ФСАД № 13 предусмотрено, что до получения доказательств обратного аудитор имеет право воспринимать записи и документы аудируемого лица как подлинные. При этом аудит, проведенный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, как правило, не предполагает проверку подлинности документации и не требует от аудитора как лица, не имеющего специальной подготовки, быть специалистом по такой проверке.

Таким образом, недобросовестность действий аудируемого лица с точки зрения законодательства об аудите надо прежде всего доказать. А это и есть самое трудное. Ведь если аудитор необоснованно заявит в своем аудиторском заключении (которое прочтет неопределенный круг пользователей) о наличии признаков недобросовестности аудируемого лица в соответствии с ФСАД № 13, тем самым он нанесет непоправимый вред, в первую очередь, деловой репутации аудируемого лица. Меры привлечения аудитора к ответственности за нанесение такого неоправданного вреда действующим законодательством в настоящее время не предусмотрены, однако в этом случае пострадает и деловая репутация самого аудитора на рынке аудиторских услуг:

вряд ли он в дальнейшем будет выбран официальным аудитором какой-либо солидной компании;

такой аудитор также лишится рекомендаций или положительных отзывов со стороны своих клиентов.

Доказательства недобросовестных действий аудируемого лица должны основываться:

во-первых, на разумной уверенности в том, что рассматриваемая в целом финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Понятие разумной уверенности – это общий подход, относящийся к процессу накопления аудиторских доказательств, необходимых и достаточных для того, чтобы аудитор сделал вывод об отсутствии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваемой как единое целое. Понятие разумной уверенности применяется ко всему процессу аудита (п. 6 ФСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»);

во-вторых, на адекватном профессиональном суждении, профессиональной компетентности и должной тщательности;

в-третьих, на профессиональном скептицизме, предполагающем, что в ходе аудита могут быть выявлены условия или события, ставящие под вопрос соблюдение аудируемым лицом законодательства РФ, а также могут существовать обстоятельства, влекущие за собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.