Елена Орлова - Налоговый и бухгалтерский учет расходов на рекламу. Без ошибок с учетом интересов компании и требований налоговых органов

Согласно п. 4 ФСАД № 1 проявление профессионального скептицизма означает, что аудитор критически оценивает весомость полученных аудиторских доказательств и внимательно изучает аудиторские доказательства, которые противоречат каким-либо документам или заявлениям руководства либо ставят под сомнение достоверность таких документов или заявлений.

Профессиональный скептицизм следует проявлять в ходе аудита, чтобы, в частности, не упустить из виду подозрительные обстоятельства, не сделать неоправданных обобщений при подготовке выводов, не использовать ошибочные допущения при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур, а также при оценке их результатов.

При планировании и проведении аудита аудитор не должен исходить из того, что руководство аудируемого лица является бесчестным, но не должен предполагать и безоговорочной честности руководства. Устные и письменные заявления руководства не являются для аудитора заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

Профессиональный скептицизм при обнаружении риска существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности в результате недобросовестных действий аудируемого лица предполагает:

– дополнительное внимание при выборе характера и объема первичной документации, изучаемой в ходе проверки существенных хозяйственных операций;

– дополнительное внимание к разъяснениям и заявлениям руководства аудируемого лица относительно существенных аспектов.

Способность аудитора обнаружить недобросовестные действия зависит от опыта нарушителя, частоты и объема манипуляций.

Однако аудитор не несет и не может нести ответственность за предотвращение ошибок и недобросовестных действий (п. 13 ФСАД № 13).

Разберемся, как же на практике отличить добросовестные действия аудируемого лица от недобросовестных.

Одной из распространенных причин существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникающих в результате присвоения активов (второй тип искажений согласно ФСАД № 13), является инициирование оплаты аудируемым лицом несуществующих услуг или работ (например, рекламных, консультационных, маркетинговых, информационных).

Для получения доказательств недобросовестности действий аудируемого лица аудитору, а также и самому аудируемому лицу (во избежание бизнес-потерь и налоговых рисков) необходимо помнить об основных правилах, которые не должны быть нарушены.

Принцип деловой цели, активно используемый в современной налоговой и правоприменительной практике, согласно которому каждая сделка должна быть обусловлена разумными экономическими соображениями, в то время как сделка, заключенная с единственной целью – снизить налоги, будет поставлена под сомнение и потенциально может быть признана недействительной.

Автор отдает себе отчет в том, что разумные экономические соображения, как и экономическая выгода применительно к сделкам – понятия субъективные, критерии которых официально пока не озвучены, да и определить их на все случаи жизни практически невозможно.

Следует иметь в виду, что согласно п. 1, 7 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (письмо Минфина России от 10.04.2009 № 03-02-07/1-177).

Аудитору необходимо помнить, что каждая из выполняемых сделок должна иметь под собой реальную основу, только в этом случае можно согласиться с тем, что аудируемое лицо занимается налоговым планированием на законных основаниях. В то же время нельзя забывать и крылатую фразу Карена Оганяна, руководителя Департамента налогообложения прибыли ФНС России: «Используя ту или иную схему, налогоплательщик всегда знает степень ее легитимности».

По нашему мнению, аудитору лучше перестраховаться и, обнаружив проблемную сделку, указать на это руководству аудируемого лица.

Хозяйственные операции должны быть экономически целесообразны и обоснованы таким образом, чтобы их экономическая оправданность не была поставлена под сомнение никакой заинтересованной третьей стороной, включая партнеров и налоговые органы. При этом их связь с производственным процессом либо с управлением производством, а также направленность на извлечение дохода должна четко прослеживаться и документально подтверждаться.

Аудируемое лицо всегда может предположить, когда заключает сделки, какая из них имеет шанс привлечь внимание налоговиков. Под такую проблемную сделку необходимо, в первую очередь, «подложить» полный пакет документации и экономические обоснования, которые объяснят, в чем ее экономический смысл. Причем сделать это важно заранее – до возникновения претензий заинтересованных третьих лиц, когда все объяснения выглядят уже надуманными.

Принцип «вытянутой руки» («dealing-at-arm's length principle*) утверждает, что цены любых сделок должны быть рыночными, а каждая сторона сделки должна действовать как независимый продавец-покупатель.

Цены по сделкам должны соответствовать уровню рыночных цен и быть соразмерными объему оказанных услуг (выполненных работ) и их качеству. При этом желательно, чтобы стороны любого договора, заключенного аудируемым лицом, не подпадали под определение «аффилированных лиц», установленное в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» (в редакции последующих изменений) или под определение «взаимозависимых лиц», установленное ст. 20 НКРФ.

Аудитору необходимо помнить, контроль уровня цен применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок – дело продавца и покупателя (исполнителя и заказчика), но при этом интересы государства должны быть защищены. Именно такие правила в международной практике получили название – принцип «вытянутой руки» («dealing-at-arm's length principle*).