Ю. Лермонтов - Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

В постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2006 № КА-А40/7856-06 арбитражный суд, признавая неправомерным доначисление НДС по безвозмездно переданным рекламным материалам, указал, что в силу п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Как следует из ст. 3 Закона № 38-ФЗ, реклама – это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В данном случае рекламные материалы – это брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, то есть не являются товаром в понимании, приведенном в НК РФ.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 № А29-4238/2005а, ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 № А33-11414/06-Ф02-1651/07, от 02.02.2006 № А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 № Ф04-4820/2006(25042-А45-33), от 28.06.2006 № Ф04-4016/2006(23948-А45-26), ФАС Московского округа от 10.08.2006, 17.08.2006 № КА-А40/6401-06-1,2, от 12.04.2006, 10.04.2006 № КА-А40/2848-06, ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 № А55-10820/06, от 02.06.2006 № А57-11649/05-35, ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 № А44871/2006-15, от 29.05.2006 № А21-2456/2005-С1, ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 № Ф08-5401/2006-2246А.

В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 08.02.2006 № Ф04-447/2006(19518-А67-40) занял противоположную позицию, указав, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и их распространение на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом обложения НДС. По мнению суда, то обстоятельство, что целью рекламной акции было формирование определенного потребительского интереса и поддержание имиджа налогоплательщика, не служило основанием утверждать о возникновении у лиц, получивших товары с рекламной символикой от налогоплательщика, каких-либо обязательств по отношению к нему.

Аналогичный вывод также содержится в постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 № А65-35811/2005-СА2-41.

Актуальная проблема . В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Положениями ст. 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.

Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены – согласно назначению имущества.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ в случае, если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно письму УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.

В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 № А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу п. 1 ст. 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с п. 5 ст. 172 настоящего Кодекса служило основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.

В то же время в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 № А56-7638/2005 арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии с договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые были собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могли быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу ст. 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной являлась квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как услуг по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя.

Аналогичный подход к решению данной проблемы имеют официальные органы при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Как следует из разъяснений УФНС России по г. Москве, приведенных в письме от 26.01.2007 № 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом обложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 № Ф09-2444/05-С7 арбитражный суд пришел к тому же выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом обложения НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. При этом в соответствии с п. 2 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному ст. 40 Кодекса.

В постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 № КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги были приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая являлась объектом налогообложения в силу абзаца второго подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.