О. Мясников - Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

При этом необходимо отметить, что право организации на самостоятельное определение перечня расходов одновременно требует от нее обоснования принятого решения для того, чтобы организация имела возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей промышленности: добывающей, перерабатывающей и т.д.

При этом непосредственной обязанности предусматривать в учетной политике для целей налогообложения прямые расходы, не признавая все расходы косвенными, в НК РФ не содержится. В то же время в п. 1 ст. 319 НК РФ отмечено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), изготовленную в текущем месяце. Данное положение может трактоваться как презумпция того, что прямые расходы все же должны иметь место, причем они должны соответствовать изготовленной продукции.

Сотрудники Минфина России полагают, что порядок отнесения затрат на производство и реализацию к расходам для целей налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Несмотря на то что данная точка зрения является частным мнением финансового ведомства и не основана на прямом требовании налогового законодательства, она должна приниматься налогоплательщиками во внимание.

Системное толкование правил бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что при ведении бухгалтерского учета организации должны подразделять расходы на прямые и косвенные. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, содержатся следующие положения.

По дебету счета 20 «Основное производство» отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.д.; расходы вспомогательных производств – с кредита счета 23 «Вспомогательные производства»; косвенные расходы – со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы».

По смыслу вышеприведенного положения в прямые расходы должны включаться затраты по приобретению производственных запасов и расходы по оплате труда. При этом следует отметить, что эти же виды расходов содержатся и в примерном перечне прямых расходов для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). В косвенные расходы должны включаться затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства.

Минфин России придерживается аналогичного мнения по данному вопросу, отмечая в письме от 08.11.2005 № 07-05-06/294, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.

Итак, содержание понятия «прямые расходы» в бухгалтерском учете похоже на понятие «прямые расходы», содержащееся в главе 25 НК РФ. Поэтому можно сделать вывод, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные прежде всего должен определяться спецификой деятельности организации. Кроме того, в качестве основания для классификации затрат могут использоваться как перечень прямых расходов, который содержится в ст. 318 НК РФ, так и перечень, предусмотренный для отражения расходов в бухгалтерском учете.

В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:

– расходы должны быть обоснованы;

– расходы должны быть документально подтверждены;

– расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как показывает практика, одной из претензий налоговых органов является упрек, адресованный налогоплательщику при налоговой проверке, в экономической необоснованности расходов организации. Для того чтобы убедиться в законности подобной претензии, налогоплательщику надо иметь четкое представление о том, какие затраты считаются обоснованными с точки зрения налогового законодательства.

Понятие экономической оправданности затрат. Налоговое законодательство требует, чтобы расходы организации были обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иначе их нельзя учитывать при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом следует отметить, что понятие «экономическая оправданность затрат» не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.

Поэтому понятие «экономическая оправданность затрат» является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство [1]. В настоящее время складываются три варианта толкования данного термина арбитражными судами, в основу которых положены следующие критерии:

– связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;

– производственная целесообразность;

– соответствие цен, уплаченных за услуги, рыночному уровню.

В большинстве случаев арбитражные суды понимают под экономической обоснованностью направленность произведенных расходов на получение дохода. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу № А56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу № А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.

Экономическая обоснованность расходов, которая не связана с фактическим получением доходов. Подчеркнем, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода [2].

Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 по делу № А06-5861/2006-13, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу № А56-33381/2005.