О. Мясников - Сложные ситуации налогового учета прочих расходов

По мнению судов, отсутствие экономического эффекта в виде получения дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически не оправданны (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу № А12-12334/06).

В частности, организация имеет право учитывать расходы по договорам, связанным с продвижением и сбытом продукции, если даже они не привели к увеличению ее выручки (постановление ФАС Московского округа от 24.10.2005 № КА-А40/10143-05).

Учет размера расходов. Экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу № А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу № КА-А40/6950-05).

Например, значительная сумма расходов, направленных организацией на оплату услуг, может вызвать сомнения у налогового органа в экономической оправданности понесенных налогоплательщиком расходов.

В то же время судебной практике известны случаи признания арбитражным судом экономически оправданными весьма существенных денежных сумм, направленных на оплату услуг юристов. Так, в постановлении от 30.08.2005 по делу № А56-2639/2005 суд ФАС Северо-Западного округа позволил организации списать на расходы в налоговом учете затраты по оплате услуг юридических фирм в размере 1 262 588 руб. При этом вышеуказанные расходы составили значительную долю расходов организации – 38 % от общей суммы расходов.

Обоснованность расходов и наличие в штате сотрудников. Часто налоговые органы предъявляют претензии тем организациям, которые, имея в своем штате квалифицированных специалистов в какой-то области знаний, обращаются к услугам других фирм.

Например, экономическая оправданность расходов по оплате услуг юристов во многом зависит от того, имеются ли в штате организации свои юрисконсульты. Так, если в штатном расписании организации предусмотрена должность юрисконсульта и в его функциональные обязанности входит представительство интересов организации в арбитражных судах, то налоговый орган может усомниться в экономической обоснованности привлечения юристов для выполнения работы штатного юрисконсульта организации [3].

Однако тот факт, что у организации имеются штатные юрисконсульты, не означает, что она не может привлекать других юристов.

Так, Минфин России в письме от 31.05.2004 № 04-02-05/3/42 указал на то, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о признании расходов на услуги адвокатов для целей налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом налогоплательщики должны учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.

Между тем даже при наличии в штате организации должности юриста расходы на юридические услуги можно отнести в уменьшение облагаемой прибыли, если функции, выполняемые сторонним юристом, дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации, например в связи с большим уровнем специализации. Подтверждением тому может служить постановление ФАС Московского округа от 14—18.07.2005 по делу № КА-А40/6315-05.

В постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2005 № КА-А40/2944-05 подчеркнуто, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут учитываться для целей налогообложения прибыли не только в том случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников.

При этом важно согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 по делу № А55-16334/2006, чтобы функции, выполняемые маркетинговой службой организации, не дублировали обязанности исполнителей по договорам на оказание консультационных и маркетинговых услуг.

Позиция Конституционного Суда Российской Федерации. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 № 320-О-П подчеркнуто, что расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованы.

По мнению Суда, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.

Таким образом, налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам для целей налогообложения либо нет.

При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет эту деятельность самостоятельно на свой риск и имеет право самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Обязанность налоговых инспекторов доказывать необоснованность расходов. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. На это прямо указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 № 320-О-П. С этим согласен и Минфин России (письмо от 12.12.2007 № 03-03-06/1/851).

Таким образом, при возникновении у налогового органа сомнений в экономической оправданности затрат организации именно он должен доказывать необоснованность расходов организации. В то же время сотрудники организации должны активно участвовать в налоговом споре, представляя суду необходимые доказательства в подтверждение своей позиции.

Положения налогового законодательства. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные следующими документами: