Т. Панченко - Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

В бухгалтерском учете начисление процентов отражается по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет “Прочие расходы”, в корреспонденции с кредитом счета 60.

В п. 12 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 указано, что проценты, взимаемые за пользование коммерческим кредитом, являются платой за пользование денежными средствами.

Организация начислила и уплатила проценты по коммерческому кредиту в сумме 11 096 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 90 дн.).

Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств, учитываются для целей исчисления налога на прибыль организаций согласно ст. 269 НК РФ.

Организация вправе учесть в налоговом учете в составе расходов проценты в сумме 6781 руб. [250 000 руб. x 10 % x 1,1 : 365 дн. x 90 дн., где 10 % – ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату предоставления коммерческого кредита (31 августа 2007 года)].

Сумма процентов, начисленных сверх установленной предельной величины, составляет 4315 руб. (11 096 руб. – 6781 руб.) и не учитывается при исчислении налога на прибыль.

В учете организации были оформлены следующие записи:

Д – т 41 К – т 60– 250 000 руб. – принят к учету товар по коммерческому кредиту;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60– 3699 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 30 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за сентябрь;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60– 3822 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 31 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за октябрь;

Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 60– 3575 руб. (250 000 руб. x 18 % : 365 дн. x 29 дн.) – начислены проценты по коммерческому кредиту за ноябрь;

Д – т 60 К – т 51«Расчетные счета» – 261 096 руб. (250 000 руб. + 3699 руб. + 3822 руб. + 3575 руб.) – произведены расчеты с поставщиком товаров.

– предварительная оплата (аванс) продавцу, за которую также возможно получение вознаграждения.

Пример.

ООО «Радиан» заключило договор на поставку 200 т цемента с ЗАО «Катер». Стоимость 1 т цемента – 2000 руб., в том числе НДС. Поставка будет осуществлена через 6 месяцев после заключения договора. В условиях оплаты предусмотрено, что в случае оплаты всей партии цемента в течение 10 дней после заключения договора отпускная стоимость 1 т цемента будет уменьшена на 10 % и составит 1800 руб. ЗАО «Катер» осуществило предварительную оплату в соответствии с вышеуказанным условием, перечислив 360 000 руб.

Таким образом, предоставление коммерческого кредита предполагает, что по условиям договора каждая сторона выполняет двойную роль: продавец товара является одновременно кредитором, а покупатель – заемщиком, либо наоборот.

Анализ ГК РФ показывает, что положения главы 42 ГК РФ имеют различное значение для кредитных отношений, возникающих в рамках договоров купли-продажи, подряда, возмездного оказания услуг. Предварительная оплата товаров, оплата товаров, проданных в кредит, оплата товаров в рассрочку (как частные случаи коммерческого кредита) достаточно полно урегулированы специальными правилами о купле-продаже (ст. 488 и ст. 489 ГК РФ). Поэтому практически не возникает потребности в применении к таким случаям коммерческого кредита каких-либо правил главы 42 ГК РФ. Что касается договоров подряда (глава 37 ГК РФ); договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (глава 38 ГК РФ); договоров возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), исполнение которых нередко связано с авансированием или предварительной оплатой работ и услуг, то вышеуказанные главы ГК РФ не устанавливают специальных правил, касающихся такого коммерческого кредитования. Поэтому имеются основания для применения в этих случаях ряда положений главы 42 ГК РФ, в частности правил, регулирующих последствия нарушения заемщиком договора займа (ст. 811 ГК РФ).

В соответствии с п. 2 ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту применяются положения, содержащиеся в главе 42 ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами о договоре, из которого возникло соответствующее обязательство, и если такое применение не противоречит существу этого обязательства (например, предусмотренная ст. 821 ГК РФ возможность одностороннего отказа от предоставления или получения кредита едва ли применима к рассматриваемой ситуации). Это означает, что при осуществлении платежей по какому-либо договору организациям в первую очередь следует руководствоваться правилами, установленными ГК РФ в отношении этого вида договора, и только при их отсутствии (полностью или в какой-либо части) обращаться к главе 42 ГК РФ.

Коммерческий кредит может быть как процентным, так и беспроцентным (если в нем прямо не указано иное). Если договор предполагает уплату процентов, то размер и порядок их уплаты должны быть четко определены. В противном случае для расчета процентов используется ставка рефинансирования, существующая в местонахождении займодавца на день уплаты заемщиком суммы долга или соответствующая части долга.

Часто в хозяйственных договорах стороны указывают, что за просрочку оплаты взыскиваются проценты (неустойка). Неустойку не следует путать с процентами по коммерческим кредитам. Неустойка является штрафной санкцией (мерой ответственности) и взыскивается с должника только в случае нарушения с его стороны условий оплаты, установленных контрактом.

Проценты по коммерческому кредиту являются платой за финансовую услугу – отсрочку платежа, не являющуюся нарушением договора. Это означает, что законодательством не исключается уплата одновременно и неустойки, и процентов по кредиту. Об этом говорится, в частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 21.09.2005 по делу № Ф08-4235/2005.

Пример.

В договоре купли-продажи оговаривается условие об отсрочке платежа на срок 30 дней. За это покупатель уплачивает проценты в виде 0,001 % стоимости товара в день. В случае нарушений сроков оплаты покупателю устанавливается неустойка в размере 0,05 % стоимости товара в день. Покупатель оплатил товар через 55 дней после поставки. Это означает, что он уплатит продавцу следующие суммы:

– стоимость товара;

– проценты по кредиту, рассчитываемые по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,001 % и на 55 дней;

– неустойку, рассчитываемую по формуле: стоимость товара, умноженная на 0,05 % и на 25 дней (55 дн. – 30 дн.).

Если организации не установили размер неустойки, то вместо нее могут быть взысканы проценты за пользование чужими денежными средствами, предусмотренные ст. 395 ГК РФ. Размер таких процентов равен ставке рефинансирования Банка России. Такие проценты могут быть взысканы в силу закона: о них не обязательно упоминать в договоре. На это обстоятельство указывают суды (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.05.2005 по делу № А26-10333/04-111). Так же как и неустойку, кредитор может потребовать проценты согласно ст. 395 ГК РФ только с даты нарушения условия об оплате товаров.