Т. Панченко - Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

В соответствии с п. 5 ст. 488 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, с момента передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный по коммерческому кредиту, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате товара.

На основании п. 6.2 ПБУ 9/99 при продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, сумма причитающихся процентов должна быть отнесена у продавца в кредит счета 90 «Продажи».

Согласно подпункту 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). В связи с тем что проценты по коммерческому кредитованию в виде отсрочки увеличивают цену продажи товара у продавца, эта сумма облагается НДС.

При этом читателям следует обратить внимание на одну особенность. В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на сумму полученных в счет оплаты за реализованную продукцию процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставками рефинансирования Банка России, действовавшими в периодах, за которые производится расчет процента. На практике данное правило часто распространяется и на коммерческий кредит. Но так как в налоговом законодательстве отсутствуют определения терминов товарного и коммерческого кредитов, должны в данном случае применяться определения, приведенные в ГК РФ, в соответствии с которыми договоры коммерческого и товарного кредита – понятия разные.

Пример.

Поставщик отгрузил 1 ноября 2007 года товар в пользу покупателя на сумму 283 200 руб. По условиям договора оплата товара производится двумя равными платежами: 15 ноября и 28 ноября. За предоставленную рассрочку платежа покупатель уплачивает проценты в размере 5 % годовых от суммы неоплаченного товара.

У поставщика в бухгалтерском учете были оформлены следующие проводки:

1 ноября 2007 года

Д – т 62«Расчеты с покупателями и заказчиками» К – т 90, субсчет «Выручка», – 283 200 руб. – отгружен товар;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68«Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 43 200 руб. – начислен НДС;

Д – т 90, субсчет «Себестоимость продаж», К – т 41– 190 000 руб. – списана себестоимость товара;

Д – т 008«Обеспечения обязательств и платежей полученные» – 283 200 руб. – принят в залог отгруженный товар;

15 ноября 2007 года

Д – т 51 К – т 62– 142 143 руб. – поступили денежные средства и проценты за 14 дней;

Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – 543 руб. – включена в выручку сумма процентов;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 83 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

28 ноября 2007 года

Д – т 51 К – т 62– 141 871 руб. – получена вторая часть платежа вместе с процентами;

Д – т 62 К – т 90, субсчет «Выручка», – 271 руб. – включена в выручку сумма процентов;

Д – т 90, субсчет «Налог на добавленную стоимость», К – т 68, субсчет «Налог на добавленную стоимость», – 41 руб. – начислен НДС на сумму процентов;

К – т 008– 283 200 руб. – списан с залога отгруженный товар.

В соответствии с п. 6.2 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н, у покупателя при оплате приобретаемых материально-производственных запасов (МПЗ) и иных ценностей (работ, услуг) на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки и рассрочки платежа, расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности.

Отражение в бухгалтерском учете процентов по коммерческому кредитованию в виде отсрочки платежа определяется в зависимости от вида приобретаемого имущества. Если приобретаются МПЗ, то согласно п. 6 ПБУ 5/01 их стоимость увеличивается на сумму процентов по коммерческому кредиту, если только они будут начислены до принятия МПЗ к учету.

Если коммерческий кредит связан с приобретением основного средства, то действуют нормы ПБУ 15/01. В соответствии с п. 23 ПБУ 15/01 затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящиеся к приобретению и (или) строительству инвестиционного актива, должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. После принятия объекта к учету сумма причитающихся процентов должна быть включена в состав прочих расходов со следующего месяца.

Если договор заключен на оказание услуг или выполнение работ, то сумма начисленных до момента принятия работ и услуг процентов должна быть включена в их стоимость.

НДС по оплаченным процентам у покупателя к вычету не принимается. Данная позиция основана на п. 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Счета-фактуры, выписанные в одном экземпляре получателем финансовой помощи, денежных средств на пополнение счетов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой товаров (выполнения работ, оказания услуг), имущественных прав, процентов по векселям, процентов по товарному кредиту в части, превышающей размер процента, рассчитанного в соответствии со ставкой рефинансирования Банка России, страховых выплат по договорам страхования риска неисполнения договорных обязательств, регистрируются в книге продаж.

Однако эту проблему можно рассмотреть и с другой стороны. С точки зрения гражданского законодательства предоставление коммерческого кредита – это не отдельная сделка. Коммерческий кредит неразрывно связан с договором, условием которого является поставка. Погасить обязательство по коммерческому кредиту возможно только при условии исполнения обязательства по сделке, в соответствии с которой этот кредит был предоставлен.

Следовательно, можно сделать вывод, что причитающиеся в рамках коммерческого кредита проценты с точки зрения гражданского законодательства увеличивают цену продажи товара.

Аналогичный вывод следует исходя из норм ПБУ 9/99, в соответствии с которыми величина процентов по коммерческому кредиту входит в общую сумму выручки.