Т. Панченко - Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Д – т 08«Вложения во внеоборотные активы» К – т 66, субсчет «Расчеты по процентам», 67, субсчет «Расчеты по процентам», – начислена задолженность по процентам за пользование кредитом в иностранной валюте до ввода объекта в эксплуатацию;

Д – т 08 К – т 66, субсчет «Расчеты по процентам», 67, субсчет «Расчеты по процентам», – отражена отрицательная курсовая разница, относящаяся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным в иностранной валюте, образующаяся начиная с момента начисления процентов по условиям договора и до ввода объекта в эксплуатацию.

Затраты по полученным займам и кредитам перестают включаться в первоначальную стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету или его ввода в эксплуатацию.

Курсовая разница , образовавшаяся при переоценке задолженности по причитающимся к уплате процентам, как составляющая затрат, связанных с обслуживанием валютных кредитов, относится:

– на увеличение стоимости материальных ценностей – в части затрат по кредитам и займам, взятым на приобретение МПЗ (иных ценностей, работ, услуг) и начисленным до их поступления в организацию (принятия к учету);

– к прочим расходам – в части затрат по кредитам, взятым на текущие цели, а также на приобретение МПЗ (иных ценностей, работ, услуг), начисленных после их поступления в организацию (принятия к учету); на приобретение (строительство) инвестиционных активов, по которым в бухгалтерском учете не предусмотрено начисление амортизации; на сооружение инвестиционных активов в случае прекращения строительных работ более чем на три месяца;

– к инвестициям – в части затрат по кредитам в иностранной валюте, взятым на приобретение (строительство) амортизируемых инвестиционных активов; на текущие цели и т.д.

Пунктом 16 ПБУ 15/01 установлено, что начисление процентов по полученным займам и кредитам производится организацией в соответствии с порядком, установленным в договоре займа и (или) кредитном договоре.

Проценты могут уплачиваться как в денежной, так и в натуральной форме (по договору займа). По кредитному договору уплата процентов производится только денежными средствами. Заключая договор, стороны могут включить в текст договора положение о том, в какой валюте (или денежной единице) следует исчислять проценты.

Кроме того, чтобы стороны могли точно определить размер процентов по договору, они должны руководствоваться формулой, для которой необходимо знать:

– размер предоставляемых средств;

– ставку процентов (годовую);

– фактическое количество календарных дней, на которые предоставляются в пользование заемные средства.

Как правило, за базу принимается действительное число календарных дней в году – 365 или 366 и соответственно в месяце – 30, 31, 28 или 29 дней.

Стороны договора могут оговорить и иной порядок, установив, что для расчета процентов количество дней в году принимается равным 360 дням или в месяце – 30 дням. Однако данный порядок должен быть закреплен в тексте договора.

Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров.

Оплата начисленных процентов уменьшает кредиторскую задолженность по полученным заемным средствам.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях. Организации часто указывают в договоре займа его сумму в условных денежных единицах. При этом расчеты по договору производятся в рублях. Пересчет обязательства, выраженного в условных денежных единицах, в рубли осуществляется в этом случае по курсу, установленному соглашением сторон, либо по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа.

В результате изменения курса рубля по отношению к условным денежным единицам может изменяться и сумма займа в рублевом выражении, в результате чего сумма, поступающая на расчетный счет или в кассу займодавца, будет отличаться от суммы задолженности заемщика, определенной на дату получения займа. Очевидно, что при предоставлении займа в условных единицах в учете займодавца и заемщика образуются разницы, обусловленные колебанием курса иностранной валюты. Соответственно у одной из сторон по договору возникнет обязанность по доплате либо возврату разницы, возникающей вследствие изменения рублевого эквивалента цены договора.

Согласно п. 1 ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Поэтому суммой займа должна считаться только сумма денежных средств, первоначально полученных заемщиком при заключении договора займа.

Такую разницу принято называть суммовой и принимать к бухгалтерскому и налоговому учету.

С 2007 года эта разница в бухгалтерском учете именуется курсовой.

Если сумма займа и начисленные по нему проценты выражены в иностранной валюте, но отсутствует оговорка об эффективном платеже в иностранной валюте, то данные суммы подлежат оплате в рублях.

В целях бухгалтерского учета начиная с бухгалтерской отчетности 2007 года такие обязательства учитываются в соответствии с ПБУ 3/2006, в котором приведены правила учета суммовой разницы, которая возникает при расчетах по договорам в условных денежных единицах. С 2007 года эта разница в бухгалтерском учете именуется курсовой.

Нормы ПБУ 3/2006 относятся не только к задолженности по договорам, связанным с продажей товаров (выполнением работ, оказанием услуг), но также к заемным обязательствам.

С 2007 года все организации должны пересчитывать в рубли обязательства по договорам, составленным в иностранной валюте (в условных денежных единицах), не только на момент погашения задолженности, но и на отчетную дату .

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 курсовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления), включаются в затраты, связанные с получением и использованием займов.