Ю. Лермонтов - Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

На основании подпункта 11 п. 1 ст. 48 Закона об акционерных обществах к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли акционерного общества, остающейся после уплаты налога на прибыль, включая возможность направления части нераспределенной прибыли общества на выплату вознаграждений членам совета директоров.

Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества и членам ревизионной комиссии.

В целях применения главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

На основании ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, учитывая, что трудовые и гражданско-правовые договоры не заключаются с членами совета директоров общества, выплаты вознаграждений не могут уменьшать налоговую базу по налогу па прибыль и осуществляются налогоплательщиком за счет прибыли, оставшейся после уплаты налогов.

В связи с вышеизложенным, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, на основании положений п. 1 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации» (далее – Закон об обязательном пенсионном страховании) не являются объектом обложения единым социальным налогом и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (см. также письма Минфина России от 13.07.2006 № 03-05-02-04/106, от 22.06.2006 № 03-05-02-04/85, от 02.02.2006 № 03-05-02-04/7, от 27.10.2005 № 03-03-04/1/312).

В то же время по данному вопросу существует иная позиция, отраженная в информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106.

В п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, доведенного до судов в качестве приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, Президиум ВАС РФ указал, что выплаты, осуществляемые на основании п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах в пользу членов совета директоров акционерного общества, являются объектом обложения единым социальным налогом.

Учитывая нормы ст. 103 ГК РФ, Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и являются гражданско-правовыми.

Учитывая нормы п. 2 ст. 64 Закона об акционерных обществах, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Ранее Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.07.2005 № 1456/05 указывал, что отношения между организацией и советом директоров являются гражданско-правовыми. Суть их состоит в выполнении членами совета директоров управленческих функций в обществе. В соответствии с п. 2 ст. 103 ГК РФ совет директоров оказывает услуги по управлению акционерным обществом. Поэтому данные выплаты должны рассматриваться как выплаты по гражданско-правовым договорам, о которых сказано в п. 1 ст. 236 НК РФ, то есть как выплаты, облагаемые единым социальным налогом.

По мнению Президиума ВАС РФ, выраженному в п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога, выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Такая деятельность подпадает под объект обложения единым социальным налогом, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Несмотря на вышеизложенную позицию Президиума ВАС РФ, федеральные арбитражные суды считают, что вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом обложения единым социальным налогом.

В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-5804/2005(18864-А27-37), Ф04-5804/2005(18367-А27-37) арбитражный суд исходил из отсутствия признаков заключения гражданско-правового или трудового договора между налогоплательщиком и членами совета директоров.

По мнению суда, правоотношения между налогоплательщиком и советом директоров строятся не в соответствии с положениями об обязательствах, закрепленными в ГК РФ, а согласно нормам ГК РФ о юридических лицах и принятым в соответствии с ними Законом об акционерных обществах. Данные правоотношения также не могут быть отнесены к трудовым в силу прямого указания на это в ст. 11 ТК РФ.

Одновременно такие выплаты не включаются в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль. Законодательством, регулирующим уплату налога на прибыль, данные расходы не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 23.08.2004 № Ф09-3485/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 17.06.2004 № А52/4466/2003/2, от 03.02.2004 № А52/2367/2003/2.

В постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 № А33-13211/05-Ф02-61/06-С1 арбитражный суд счел, что выплата вознаграждения членам совета директоров организации подпадала под объект налогообложения, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ, поскольку она была связана с выполнением ими управленческих функций.

Однако данные выплаты не могли облагаться единым социальным налогом в силу п. 3 ст. 236 НК РФ, так как налогоплательщик выплачивал вознаграждение членам совета директоров за счет средств, остававшихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль (чистой прибыли), то есть расходы по их выплате не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

Если выплаты и вознаграждения, указанные в п. 1 и 2 ст. 236 НК РФ, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то в силу п. 3 ст. 236 настоящего Кодекса они не признаются объектом обложения единым социальным налогом.