Ю. Лермонтов - Оптимизация налогообложения: рекомендации по и уплате налогов

– товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 настоящего Кодекса;

– товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, право налогоплательщика на вычет НДС возникает, если товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, приняты на учет, а также предъявлен счет-фактура, оформленный в соответствии с требованиями ст. 169 НК РФ.

До 1 января 2006 года обязательным условием являлось также наличие документов, подтверждающих уплату НДС.

Только при выполнении совокупности вышеперечисленных условий налогоплательщик вправе предъявить сумму НДС к вычету.

Каких-либо иных условий для применения налоговых вычетов НК РФ не предусматривает.

Как показывает правоприменительная практика, налоговые органы часто настаивают на соблюдении еще одного условия: подтверждение факта уплаты поставщиком полученных от налогоплательщика сумм НДС в бюджет. Является ли выполнение данного требования обязательным при построении системы оптимизации налогообложения?

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 31 НК РФ с целью контроля соблюдения законодательства о налогах и сборах налоговый орган вправе проводить налоговые проверки. Если при их проведении у налогового инспектора возникает необходимость получения информации о деятельности налогоплательщика, связанной с иными лицами, он может истребовать согласно ст. 87 НК РФ у этих лиц документы, относящиеся к деятельности проверяемого налогоплательщика. В данном случае имеет место так называемая встречная проверка.

Если факт уплаты поставщиком НДС в бюджет не подтвержден, налоговые органы отказывают в вычете налога, ссылаясь на отсутствие в бюджете сформированного источника для возмещения НДС, в частности если невозможно провести встречную проверку поставщика, так как налоговому органу не удается обнаружить поставщика по его юридическому адресу (или иному адресу, указанному в счете-фактуре); если налоговый орган не успевает получить от коллег отчет по проведенной встречной проверке; если при встречной проверке установлено, что поставщик не представляет налоговым органам налоговую отчетность или сдает нулевую отчетность и не перечисляет в бюджет полученные от налогоплательщика суммы налога и т.д.

Позиция налоговых органов сводится к тому, что принять к вычету можно только те суммы НДС, которые были уплачены поставщиками в бюджет.

Согласно письму УМНС России по г. Москве от 07.04.2004 № 11-11н/23795 налоговым законодательством право налогоплательщика на возмещение НДС не поставлено в зависимость от уплаты этого налога в бюджет его поставщиками. Отказ в возмещении НДС возможен только в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом неперечисление сумм НДС в бюджет поставщиком налогоплательщика может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика в совокупности с иными фактами.

«Оптимизация» вычетов НДС от организаций, применяющих специальные налоговые режимы. Согласно письму Минфина России от 11.07.2005 № 03-04-11/149 если поставщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, выставил покупателю счет-фактуру с выделенной суммой НДС и при этом соблюдены все перечисленные в п. 1 ст. 172 НК РФ условия, вычет сумм НДС применяется в общеустановленном порядке. При этом Минфин России отметил, что в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ вся сумма НДС, указанная в таком счете-фактуре, подлежит уплате поставщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, в бюджет.

В то же время письмами ФНС России от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@, от 14.02.2005 № 03-4-03/202/30 разъяснено, что если организация, не являющаяся плательщиком НДС, выставила покупателю счет-фактуру с выделенной суммой налога, то у покупателя право на вычет суммы НДС по вышеуказанному счету-фактуре не возникает, поскольку поставщик налогоплательщика, применяющий упрощенную систему налогообложения, в силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признается плательщиком НДС и соответственно не исчисляет и не уплачивает данный налог. Налоговые органы считают, что счет-фактура, выставленный таким поставщиком, нарушает требования подпункта 2 п. 5 ст. 169 НК РФ, поскольку один из реквизитов (наименование налогоплательщика) заполнен неверно, что влечет недействительность счета-фактуры и невозможность вычета НДС.

Аналогичная точка зрения приведена в письме УФНС России по г. Москве от 03.12.2004 № 24-11/78207.

В постановлении от 30.01.2007 № 10627/06 Президиум ВАС РФ счел, что налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные такому поставщику, ссылаясь на то, что налоговое законодательство не связывает право на налоговые вычеты по НДС с наличием или отсутствием у продавца, выставившего счета-фактуры с выделением НДС, обязанности по уплате НДС с операций по реализации товаров (работ, услуг).

При этом Президиум ВАС РФ отклонил доводы о том, что отсутствие у поставщиков (отделов вневедомственной охраны) в силу подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ обязанности по исчислению НДС означает получение денежных средств от налогоплательщика в виде НДС без установленных законом оснований и исключает квалификацию этого правоотношения в качестве налогового правоотношения, в связи с чем налогоплательщик вправе взыскать с поставщиков как неосновательное обогащение излишне уплаченные суммы НДС, а не указывать их в налоговой декларации в качестве налоговых вычетов. Президиум ВАС РФ признал ошибочным применение в рассматриваемом случае положений ст. 1102 ГК РФ, п. 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 13, Пленума ВАС РФ № 14 от 08.10.1998 «О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами» и п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2000 № 49 «Обзор практики рассмотрения споров, связанных с применением норм о неосновательном обогащении».

По мнению ВАС РФ, наличие в главе 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров, выполнять работы и оказывать услуги без НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ), исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства Российской Федерации, как это предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ. В данном случае поставщики в нарушение подпункта 4 п. 2 ст. 146 НК РФ и п. 3 ст. 169 настоящего Кодекса, выставлявшие налогоплательщику счета-фактуры, в которых указаны суммы НДС, должны в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ уплатить полученные суммы налога в бюджет. В свою очередь, налогоплательщик, оплативший эти счета-фактуры, руководствуясь положениями ст. 169, 171 и 172 НК РФ, правомерно отражал эти суммы в налоговых декларациях в качестве налоговых вычетов.