Т. Панченко - Пользование чужим имуществом

Если юридическим лицам или гражданам передаются в аренду части жилых и нежилых строений, налог за земельные участки, обслуживающие эти строения, взимается полностью с арендодателя.

Учет расходов на заключение договора аренды земельных участков для целей налогообложения прибыли. Вопросы отнесения в состав расходов затрат на приобретение прав на земельные участки и на заключение договора аренды земельных участков регулируются ст. 264.1 НК РФ.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка принимаются для целей налогообложения прибыли, если только договор аренды заключается с 1 января 2007 года.

Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка включаются в состав расходов только в случае заключения такого договора, так как на эту зависимость прямо указано в положениях ст. 264.1 НК РФ.

Порядок признания расходов на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков, установленный п. 4 ст. 264.1 НК РФ, аналогичен порядку признания расходов на приобретение земельных участков.

А что касается порядка признания расходов на приобретение земельных участков, предусмотренного п. 3 ст. 264.1 НК РФ, то вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в следующем порядке и по выбору налогоплательщика признаются расходами отчетного (налогового) периода:

– либо равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет, – первый вариант;

– либо в размере, не превышающем 30 % исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы вышеуказанных расходов, если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ, – второй вариант.

Порядок признания расходов на приобретение права на земельные участки применяется в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения. Для расчета предельных размеров расходов, исчисляемых в соответствии со ст. 264.1 НК РФ, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов вышеуказанного периода на приобретение права на земельные участки.

Выбор второго варианта экономически нецелесообразен и повлечет определенные трудности для организации. Данный вариант может подойти только организациям, которые ежегодно имеют высокий стабильный финансовый результат. Ведь использование этого варианта напрямую привязано к финансовым показателям организации и полученной прибыли предыдущего налогового периода. Организация, которая все-таки решится выбрать второй вариант, должна оценить ситуацию на предприятии, иметь четкое представление о планируемых финансовых показателях и быть готовой к определенным трудностям при учете убытка от реализации земельного участка.

Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает пять лет, то расходы признаются в соответствии с подпунктом 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

Если договор аренды земельного участка не подлежит государственной регистрации, то расходы на приобретение права на его заключение признаются расходами равномерно в течение срока его действия. В последнем случае речь идет о тех договорах аренды земельного участка, которые заключены на срок менее одного года, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры аренды, субаренды земельного участка, безвозмездного срочного пользования земельным участком, заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами.

Документальным подтверждением понесенных расходов по приобретению права на заключение договора аренды земельных участков будет служить заключенный договор аренды, поскольку положениями ст. 264.1 НК РФ установлена зависимость признания расходов от факта заключения самого договора.

Учет прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора аренды земельных участков. При буквальном прочтении нормы п. 5 ст. 264.1 НК РФ можно сделать вывод, что правила учета прибыли (убытка), указанные в данном пункте, не распространяются на учет прибыли (убытка) от реализации права на заключение договора аренды. Это означает, что организация будет вправе учесть убыток по общим правилам, предусмотренным ст. 268 НК РФ, в соответствии с которой при реализации имущественных прав разрешается уменьшить полученные доходы на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией. Однако в таком случае часть расходов будет учтена дважды, что противоречит п. 5 ст. 252 НК РФ. Принимая во внимание это обстоятельство, можно предположить, что, скорее всего, налоговые органы будут настаивать на применении п. 5 ст. 264.1 НК РФ.

Учет арендных платежей по земельному участку. Согласно п. 2 ст. 26 ЗК РФ договоры аренды земельных участков, заключенные на срок не менее одного года, подлежат государственной регистрации и считаются заключенными с момента их регистрации.

Договоры аренды земельных участков, подписанные после 1 января 2000 года, подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав в учреждениях юстиции, после чего считаются заключенными и вступают в силу. Заключение договора аренды возможно после выделения участка в счет земельной доли в натуре, его кадастрового учета и государственной регистрации права на данный участок.

Действующим законодательством установлена необходимость представления на регистрацию планов недвижимого имущества, являющегося объектом регистрируемых вещных прав или сделки. Поэтому обязательным приложением к документам, требующимся для государственной регистрации прав на земельный участок, является кадастровый паспорт данного земельного участка (ст. 17 Закона о государственной регистрации прав на недвижимое имущество). До государственной регистрации договора аренды земельного участка в Едином государственном реестре прав должно быть зарегистрировано право собственности, либо право хозяйственного ведения, либо право оперативного управления арендодателя на передаваемый в аренду участок.

Согласно подпункту 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи по договору аренды включаются в состав прочих расходов арендаторов. При этом каких-либо условий для признания данных расходов для целей обложения налогом на прибыль НК РФ не содержит. В течение многих лет Минфин России считает, что договоры, не прошедшие государственной регистрации (если такая регистрация обязательна в силу гражданского законодательства Российской Федерации), не считаются заключенными. Соответственно расходы по таким договорам для целей обложения налогом на прибыль не учитываются (письма Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-4/2/172, от 17.02.2006 № 03-03-04/3/3, от 01.11.2005 № 03-03-04/1/325).