Т. Панченко - Пользование чужим имуществом

Пример.

Арендатор установил в арендуемом им здании систему отопления стоимостью 150 000 руб. Согласие собственника-арендодателя имеется, но стоимость улучшений им не возмещается. Оставшийся срок действия договора аренды – 3 года. На дату окончания договора аренды не амортизированная в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений имущества составила, по данным арендатора, 137 142,96 руб. В бухгалтерском учете арендатора система отопления амортизирована полностью. Рыночная стоимость неотделимых улучшений в виде установки системы отопления на дату окончания договора аренды – 180 000 руб.

Остаточная стоимость здания составила 1 828 571,96 руб., а оставшийся срок полезного использования – 32 года (384 месяца).

В бухгалтерском учете арендодателя стоимость неотделимых улучшений является внереализационным доходом (п. 8 ПБУ 9/99), величина которого определяется исходя из рыночных цен (п. 10.3 ПБУ 9/99). На стоимость неотделимых улучшений может увеличиваться стоимость основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).

В налоговом учете арендодателя стоимость полученных от арендатора неотделимых улучшений доходом не является (подпункт 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Оценивать полученные от арендатора улучшения арендодатель не должен. Поэтому стоимость объекта, возвращенного из аренды, не увеличивается.

Стоимость здания с учетом улучшений равняется 2 008 571,96 руб. (1 828 571,96 руб. + 180 000 руб.). Сумма амортизации – 5230,66 руб. (2 008 571,96 руб. : 384 мес.).

В бухгалтерском учете арендодателя оформляются следующие проводки:

Д-т 08 К-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», – 180 000 руб. – учтена стоимость полученных неотделимых улучшений;

Д-т 01 К-т 08 – 180 000 руб. – увеличена первоначальная стоимость основного средства;

Д-т 20 К-т 02 – 5230,66 руб. – начислена амортизация.

Одновременно с начисленной амортизацией часть стоимости неотделимых улучшений ежемесячно будет признаваться в качестве внереализационного дохода и будет равняться 468,75 руб. (180 000 руб. : : 384 мес.):

Д-т 98, субсчет «Безвозмездные поступления», К-т 91, субсчет «Выручка», – 468,75 руб. – признан внереализационный доход.

Если сравнить разницу между амортизацией и внереализационным доходом в бухгалтерском учете (5230,66 руб. – 468,75 руб.) и амортизацией в налоговом учете (1 828 571,96 руб. : 384 мес.), то они будут равны 4761,91 руб., то есть Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, не применяется.

Арендодатель должен контролировать срок осуществления реконструкции арендованного имущества. Ведь если арендуемое имущество по решению руководства арендодателя находится на реконструкции, продолжающейся свыше 12 месяцев, то в налоговом учете арендодателя такое имущество должно быть исключено из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств, которое в соответствии с главой 25 НК РФ подлежит амортизации, начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости вышеуказанных капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

У арендодателя в результате реконструкции происходит увеличение стоимости арендованного имущества. Таким образом, с месяца, следующего за месяцем компенсации арендатору стоимости работ по реконструкции, арендодатель начисляет амортизацию в повышенном размере.

Если в результате реконструкции срок полезного использования арендуемого основного средства не изменяется, то в бухгалтерском учете ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному имуществу определяются исходя из их остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и оставшегося срока полезного использования (письмо Минфина России от 23.06.2004 № 07-02-14/144).

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском учете, расходы на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ). Если в результате реконструкции объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, организация при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования (абзац третий п. 1 ст. 258 НК РФ).

Но, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 13.03.2006 № 03-03-04/1/216, ФНС России, приведенному в письме от 14.03.2005 № 02-1-07/23, если в результате реконструкции срок полезного использования основного средства не изменяется, амортизация должна начисляться в соответствии с нормой амортизации, действовавшей до реконструкции. Иными словами, по мнению финансового и налогового ведомств, после реконструкции срок службы реконструированных основных средств должен быть увеличен.

Если организация последует положениям НК РФ и не учтет мнения контролирующих органов, то расчет амортизации после реконструкции исходя из оставшегося срока службы ей придется отстаивать в суде.

Арендодатель вправе принять к вычету НДС, выставленный ему арендатором, по возмещению затрат по реконструкции в общеустановленном порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Амортизационная премия. Организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 % от суммы расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ).

Расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. Расходы на капитальные вложения в виде 10%-й амортизационной премии не учитываются при расчете суммы амортизации (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, если организация-арендодатель воспользуется предоставленным ей правом списывать до 10 % стоимости капитальных вложений в расходы на дату начала амортизации, то у нее в месяце начала начисления амортизации образуется разница между суммой амортизации по оборудованию, начисляемой и включаемой в состав расходов в бухгалтерском учете, и общей суммой расходов по объекту, признаваемой в налоговом учете (в виде начисленной амортизации по имуществу, амортизации капитальных вложений в имущество, а также амортизационной премии по данным капитальным вложениям).