Ирина Карташова - Бухгалтерский финансовый учет

Постоянные разницы возникают по разным причинам, в том числе когда сумма фактических расходов превышает нормы, в пределах которых они принимаются для целей налогообложения (например, сверхнормативные суточные, расходы на рекламу), или когда какие-то расходы не признаются в целях налогообложения (штрафы и другие санкции в бюджет) или признаются при определенных условиях, которые не выполнены (стоимость недостач материальных ценностей, когда факт отсутствия виновных лиц не подтвержден уполномоченным органом государственной власти), и по другим аналогичным причинам.

Однако в ПБУ 18/02 изложены не все постоянные разницы, возникающие на практике. Так, к постоянным разницам следует отнести доходы, которые не отражены в бухгалтерском учете, но возникают в целях налогообложения. Например, в целях налогообложения может возникнуть доход от превышения налоговой стоимости безвозмездно полученного имущества над его стоимостью, отраженной в бухгалтерском учете, в случаях, когда налоговая стоимость выше рыночной. Или суммы, на которые в целях налогообложения доначисляется выручка в связи с доведением цены реализации до рыночной. Возникшие в этом случае доходы приведут к росту налогооблагаемой прибыли по отношению к отраженной в бухгалтерском учете.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в бухгалтерском учете либо на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно. При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.

Постоянные разницы должны отражаться обособленно в аналитическом учете по счету учета тех активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница. При этом порядок формирования информации о постоянных разницах определяется организацией самостоятельно. Например, она может формироваться в регистрах бухгалтерского учета на отдельных субсчетах.

Поскольку имеют место разницы в сумме прибыли между бухгалтерским и налоговым учетом, то возникают и разницы в сумме налога. Сумма налога, возникающая в связи с постоянной разницей, в ПБУ 18/02 названа постоянным налоговым обязательством.

Постоянное налоговое обязательство– это сумма, приводящая к увеличению платежей налога на прибыль в данном отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство возникает в том случае, если налоговая прибыль больше бухгалтерской прибыли.

Величина постоянного налогового обязательства рассчитывается по формуле

В бухгалтерском учете постоянные налоговые обязательства отражаются следующими записями на счетах бухгалтерского учета:

Д 99 «Прибыли и убытки»,

К 68 «Расчеты по налогам и сборам»субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

Под постоянным налоговым активомпонимается сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Перечень доходов, не включаемых в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, указан в ст. 251 НК РФ. Такая разница приводит к уменьшению налога на прибыль, т. е. к возникновению постоянного налогового актива. Отразить возникшую в рассматриваемом случае разницу в сумме налога можно следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

К 99 «Прибыли и убытки»– отражено уменьшение налога на прибыль в связи с наличием доходов, не признаваемых в целях налогообложения.

Временные разницы (ВР)формируют бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ № 18/02).

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) делятся на:

♦ вычитаемые временные разницы;

♦ налогооблагаемые временные разницы.

Вычитаемые временные разницы (ВВР)возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно больше, чем бухгалтерская , это временные разницы, которые в отчетном периоде приводят к увеличению налога на прибыль, рассчитанного исходя из бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах – к его уменьшению (п. 8 ПБУ № 18/02).

Налогооблагаемые временные разницы (НВР)возникают в случае, если налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше, чем бухгалтерская, т. е. они приводят к уменьшению налога на прибыль в отчетном периоде по отношению к сумме, рассчитанной по бухгалтерской прибыли, а в следующих отчетных периодах – к его увеличению.

Отложенный налог на прибыль– сумма, оказывающая влияние на величину налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Вычитаемые временные разницы уменьшают сумму отложенного налога на прибыль, а налогооблагаемые временные разницы его увеличивают.

Отложенные налоговые активы (ОНА)– это часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых активов подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Отложенный налоговый актив рассчитывается по формуле:

Отложенный налоговый актив увеличивает величину условного расхода (или дохода) отчетного периода. Постановка актива на учет отражается следующими бухгалтерскими записями:

Д 09 «Отложенные налоговые активы»,

К 68 «Расчеты по налогам и сборам»субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере того как уменьшаются вычитаемые временные разницы (до полного погашения), будут соответственно уменьшаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, отражаются в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д 68 «Расчеты по налогам и сборам»субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

К 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенное налоговое обязательство (ОНО)– часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным периоде (в последующих отчетных периодах). В случае изменения ставок налога на прибыль в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах величина отложенных налоговых обязательств подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).