Алексей Нечитайло - Бухгалтерский и налоговый учет прибыли

Учет финансовых результатов и распределения прибыли является центральным и одним из наиболее важных вопросов во всей системе бухгалтерского учета. При этом главной функцией бухгалтерского учета является определение и отражение в отчетности финансовых результатов организации за отчетный период. Как уже указывалось, в бухгалтерском учете Российской Федерации понятие прибыли имеет множество значений. С профессиональной точки зрения бухгалтера базовым значением является разница между доходами и расходами организации. В свою очередь, если расходы превышают доходы, то говорят о понесенном убытке.

Как уже указывалось, исчисление финансового результата организации строится на основном методологическом принципе временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленном в ПБУ 1/98. В экономической литературе указанный методологический принцип получил широкое толкование. В зарубежной экономической литературе принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности чаще всего обозначается термином «соответствие».

Так, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл в своей книге «Принципы бухгалтерского учета» дают следующее определение: «…Расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег)» (1.66, с. 48).

М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера, ссылаясь на определение Американской бухгалтерской ассоциации (ААА), для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности также используют термин «соответствие», под которым понимается «…соотнесение затрат с доходами, реализовавшимися в течение конкретного периода, на основе определенной связи затрат с признанными доходами» (1.58, с. 322).

В свою очередь, Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда, ярчайшие представители американской школы, для которой теория бухгалтерского учета представляет собой методологический анализ процедур по исчислению финансовых результатов, раскрывают принцип «соответствия» исключительно для этих целей. По мнению указанных авторов, «оценка чистой прибыли должна представлять собой превышение доходов отчетного периода над расходами, связанными с этими доходами и отраженными в течение того же периода. Соответствие имеет место только тогда, когда установлена связь между доходами и расходами» (1.93, с. 249).

Я. В. Соколов в своей книге «Основы теории бухгалтерского учета» для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности вводит в теорию бухгалтерского учета понятие принципа «идентификации». В соответствии с ним факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни (1.84, с. 34).

Применение приведенного выше методологического принципа потребовало разработки специальных правил признания и определения величины доходов и расходов.

Под признанием доходов понимается определение организацией права на получение выручки, ее суммы, уверенности в увеличении экономических выгод, перехода права собственности к покупателю, а также в том, что расходы, относящиеся к этой выручке, могут быть определены. При невозможности определения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность.

Под признанием расходов понимается определение суммы расхода, уверенности в уменьшении экономических выгод, а также в том, что расход производится в соответствии с требованиями законодательства. При неисполнении хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.

Следует отметить, что теоретическому обоснованию правила признания доходов и расходов в экономической литературе уделяется недостаточно внимания. При этом практически все авторы при изложении материала используют этот или аналогичные по содержанию термины. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера при рассмотрении правила признания используют термин «констатация». По мнению указанных авторов, констатация – это признание доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения (1.58, с. 48). При этом принципы признания доходов и расходов авторами не раскрываются.

Одними из немногих авторов, которыми сделана попытка теоретического обоснования рассматриваемой процедуры, являются Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда. При этом термин «признание» применяется этими авторами только применительно к понятию «доходы». Под процедурой признания Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда понимают определение объекта дохода, если он является частью продукта организации, его измерение и оценку, которая может быть надежно подтверждена (1.93, с. 236). Кроме того, авторами доход организации рассматривается в неразрывной связи с формированием финансовых результатов. «Поскольку величина дохода предопределяет величину прибыли, правила признания дохода являются частью правил признания прибыли. Следовательно, и прибыль должна быть признана лишь тогда, когда она заработана и реализована» (1.93, с. 236).

Процедура признания доходов неразрывно связана с принципом реализации (продажи). Принцип реализации трактуется различными экономистами по-разному. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера считают, что принцип реализации необходим для регулирования определения прибыли. «Термин “реализованный” означает, кратко говоря, превращенный в деньги или денежные требования» (1.58, с. 317). Условиями принципа реализации авторы считают те же условия, которые рассматриваются в нашей работе как условия признания доходов.

Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда указывают, что «существует единое мнение, что реализация представляет собой отражение дохода, когда произошли обмен или выбытие продукта» (1.93, с. 238). Рассматривая это определение реализации, следует указать, что сам факт отражения в учете дохода возможен только на принципах его признания. Поэтому, на наш взгляд, правило признания доходов и принцип реализации (продажи) в системе учета финансовых результатов – это одна и та же процедура его ведения.

Рассмотрение вопросов признания расходов в западной экономической литературе практически отсутствует. Это объясняется тем, что в соответствии с концепцией Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) все расходы коммерческой организации направляются на извлечение доходов. Поэтому вопросы признания расходов для западного пользователя бухгалтерской информации не являются актуальными.