Александр Борисов - Защита прав налогоплательщиков при принудительном взыскании налогов, пеней и санкций

в случае, если к заявлению налогоплательщиком не приложены документы, подтверждающие наличие денежных средств на счетах, указанных в этом заявлении, налоговый орган вправе до принятия решения об отмене приостановления операций по счетам в течение дня, следующего за днем получения такого заявления налогоплательщика, направить в банк, в котором открыты указанные налогоплательщиком счета, запрос об остатках денежных средств на этих счетах;

после получения от банка информации о наличии денежных средств на счетах налогоплательщика в банке в размере, достаточном для исполнения решения о взыскании, налоговый орган обязан в течение двух дней принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы денежных средств, указанной в решении налогового органа о приостановлении операций по счетам в банке.

Необходимо иметь в виду, что в п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) предусмотрены такие обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, как:

запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа (подп. 1 п. 10 ст. 101);

приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном ст. 76 НК РФ (подп. 2 п. 10 ст. 101).

Полномочия по принятию таких обеспечительных мер предоставлены налоговым органам изменениями, внесенными Федеральным законом от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ и действующими с 1 января 2007 г. Согласно ч. 13 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, начавшиеся после 31 декабря 2006 г., проводятся в порядке, установленном частью первой НК РФ (в редакции указанного Федерального закона). Как установлено в ч. 14 ст. 7 Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ, налоговые проверки и иные мероприятия налогового контроля, в том числе связанные с налоговыми проверками, не завершенные до 1 января 2007 г., проводятся в порядке, действовавшем до дня вступления в силу указанного Федерального закона; при этом оформление результатов указанных налоговых проверок и иных мероприятий налогового контроля осуществляется в порядке, действовавшем до дня вступления в силу Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.

Из этого следует, что предусмотренные п. 10 ст. 101 НК РФ (в ред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ) обеспечительные меры могут быть приняты по результатам рассмотрения материалов только тех налоговых проверок, которые начаты после 31 декабря 2006 г.

Подробнее о порядке применения, отмены и замены указанных обеспечительных мер сказано ниже. Здесь же целесообразно упомянуть, что в соответствии с подп. 2 п. 10 ст. 101 НК РФ приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В подпункте 2 п. 10 ст. 101 также установлено, что приостановление операций по счетам в банке допускается в отношении только разницы между:

общей суммой недоимки, пеней и штрафов, указанной в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

и стоимостью имущества, не подлежащего отчуждению (передаче в залог) в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 101 НК РФ.

Следует иметь в виду, что, согласно п. 3 ст. 75 НК РФ (вред. Федерального закона от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ), не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств.

В пункте 7 ст. 46 НК РФ установлено, что при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя или при отсутствии информации о счетах налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в соответствии со ст. 47 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 47 НК РФ в указанном случае налоговый орган вправе взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со ст. 46 НК РФ. Там же, в п. 1 ст. 47 НК РФ, установлено, что взыскание налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) – организации или индивидуального предпринимателя производится по решению руководителя (заместителя руководителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве», с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей.

Однако одновременное применение двух форм бесспорного взыскания налога – за счет денежных средств в соответствии со ст. 46 НК РФ и за счет иного имущества в соответствии со ст. 47 НК РФ – недопустимо.

Именно такая правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС России от 19 июля 2005 г. № 853/05 [12] Вестник ВАС РФ. 2005. № 11 .

Как указал Президиум ВАС России, отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества, а само наличие инкассовых поручений, выставленных к счету налогоплательщика, не может быть основанием для признания этого решения недействительным. Однако при этом Президиум ВАС России исходил из того, что механизм взаимодействия налоговых органов и службы судебных приставов при исполнении постановлений налоговых органов, принятых во исполнение решений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика, предусмотренный приказом Минюста России и МНС России от 13 ноября 2003 г. № 289/БГ-3-29/619 (данным приказом утверждены Методические рекомендации по организации взаимодействия при исполнении постановлений налоговых органов о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика), создает определенные гарантии налогоплательщикам, направленные на предотвращение излишнего взыскания с них сумм налогов и пеней.