Александр Борисов - Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации

В соответствии с п. 3 ст. 139 НК РФ апелляционная жалоба на решение налогового органа подается в письменной форме в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган. Исходя из п. 2 указанной статьи, к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

Примерная форма апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведена в приложении 5 к настоящей книге, а на решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения – в приложении 6 к настоящей книге.

Виды решений, принимаемых вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, определены в п. 2 ст. 140 НК РФ.

Так, предусмотрено, что вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу – без удовлетворения;

2) отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

3) отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

При этом необходимо иметь в виду следующую правовую позицию, выраженную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 июля 2009 г. № 5172/09 [58] Вестник ВАС РФ. – 2009. – № 11. : поскольку вышестоящий налоговый орган принимает решение по жалобе, он не вправе по итогам ее рассмотрения принимать решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, не взысканных оспариваемым решением налогового органа; иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения; установив обстоятельства, согласно которым с налогоплательщика могут быть взысканы налоговые платежи, не указанные в резолютивной части оспариваемого решения налогового органа, вышестоящий налоговый орган не лишен возможности провести налоговую проверку в соответствии с подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ и принять с учетом ее результатов необходимое решение; принятие же управлением по итогам рассмотрения апелляционной жалобы общества решения о дополнительном взыскании с него налоговых платежей фактически означает осуществление контрольной функции за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры, определенной законодательством.

Каких-либо иных особенностей рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом НК РФ не предусматривает. Впрочем, и общий порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом в данном Кодексе регламентирован без особой детализации (см. ниже). Следует лишь отметить, что при рассмотрении апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом подлежат применению положения п. 3 ст. 140 НК РФ, согласно которым решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения; указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней; о принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу. Можно также упомянуть, что данным Кодексом не предусмотрено участие налогоплательщика в процедуре рассмотрения его жалобы вышестоящим налоговым органом. На это обращено внимание, например, в письмах Минфина России от 3 июня 2009 г. № 03-02-08/46 [59] СПС. и от 24 июня 2009 г. № 03-02-07/1-323 [60] Там же. .

Согласно п. 2 ст. 101.2 НК РФ в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом. Там же предусмотрено, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Соответственно, далее вводится в действие определенный ст. 101.3 НК РФ порядок исполнения решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения:

решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу (п. 1);

обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение. В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех дней со дня вступления в силу соответствующего решения (п. 2);

на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется в установленном ст. 69 данного Кодекса порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 3).

В это отношении следует отметить, что срок, отводимый налоговому органу для направления требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафа, в совокупности со сроком, устанавливаемым в указанном требовании для исполнения, представляются вполне достаточными для того, чтобы обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения налогового органа, вынесенного по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, и с заявлением о приостановлении действия указанного решения (см. гл. 2 настоящей книги). Здесь же уместно напомнить, что в соответствии с п. 2 ст. 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. Согласно п. 4 ст. 69 данного Кодекса (в ред. Закона 2010 г. № 229-ФЗ) требование об уплате налога должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании. С учетом нормы п. 6 ст. 6.1 данного Кодекса речь идет о рабочих днях (см. выше).