Александр Борисов - Споры с налоговыми органами и органами государственных внебюджетных фондов в новых условиях налогового администрирования. Практические рекомендации

В соответствии с п. 3 ст. 101.2 НК РФ вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган. Из этого следует, что обжалование того вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, которое было обжаловано в апелляционном порядке, недопустимо.

В пункте 2 ст. 139 НК РФ установлено, что жалоба на вступившее в законную силу решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года с момента вынесения обжалуемого решения. Данный срок установлен в изъятие общего правила указанной нормы, согласно которому жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Следует обратить внимание на то, что в указанной норме не говорится о возможности восстановления пропущенного срока на обжалование вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам проверки. В то же время такая возможность и не исключена в этой норме.

В пункте 4 ст. 101.2 НК РФ предусмотрено, что по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения. Представляется очевидным, что речь идет только о случае обжалования вступившего в законную силу решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки, поскольку подача апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение автоматически означает, что данное решение не вступает в силу. В отношении подачи ходатайства о приостановлении исполнения обжалуемого решения см. ниже.

Как установлено в п. 5 ст. 101.2 НК РФ, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. При этом определено, что в случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу. Данные положения согласно ч. 16 ст. 7 Закона 2006 г. № 137-ФЗ применяются к правоотношениям, возникшим с 1 января 2009 г.

Соответственно, в п. 5 ст. 101.2 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок урегулирования спора (о последствиях его несоблюдения см. гл. 2 настоящей книги), на что обращалось внимание, например, в письме Минфина России от 24 октября 2008 г. № 03-02-07/1-428 [61] СПС .

В соответствии с п. 1 ст. 139 части первой НК РФ жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

МНС России в письме от 24 августа 2000 г. № ВП-6-18/691@ «Об обжаловании актов налоговых органов» [62] Экономика и жизнь. – 2000. – № 36. предписало налоговым органам особо учитывать, что в случае повторной подачи жалобы налогоплательщика (налогового агента) в тот же налоговый орган, решение которого им обжалуется, должностным лицам указанного налогового органа не предоставлено право вынесения повторного решения, в том числе и вышестоящим должностным лицом. В этом случае, указало МНС России, налогоплательщику (налоговому агенту) должно быть разъяснено о его праве подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. В аналогичном порядке, также разъяснило МНС России, должны быть рассмотрены жалобы налогоплательщика (налогового агента) вышестоящим должностным лицом налогового органа на действия нижестоящего должностного лица этого же налогового органа, выразившиеся в вынесении им решения по налоговой проверке заявителя.

Согласно п. 3 ст. 139 НК РФ (здесь и далее в ред. Закона 2006 г. № 137-Ф3) жалоба подается непосредственно соответствующему налоговому органу или должностному лицу, т. е. в соответствии с правилами подведомственности рассмотрения жалоб. Там же установлено изъятие для подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки: как упоминалось выше, такая жалоба подается в вынесший это решение налоговый орган, который обязан в течение трех дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган.

В пункте 3 ст. 139 НК РФ установлено единственное требование к форме жалобы, подаваемой в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу: жалоба подается в письменной форме. В пункте 2 указанной статьи предусмотрено, что к жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы. Представляется очевидным то, что в документе должно быть указано, что это – жалоба. В жалобе должен быть указан предмет обжалования – акт ненормативного характера или конкретные действия или бездействие налогового органа или его должностных лиц, а также приведены обстоятельства в обоснование заявляемых требований. Жалоба также должна быть подписана лицом, уполномоченным представлять интересы организации во взаимоотношениях с налоговым органом. Примерная форма жалобы на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (вынесенного по результатам налоговой проверки) приведена в приложении 7 к настоящей книге, а на решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение (вынесенного по результатам иного мероприятия налогового контроля) – в приложении 8 к настоящей книге.

По общему правилу, закрепленному в п. 2 ст. 139 НК РФ, жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. Там же содержится оговорка: «если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Речь идет об установленных в указанной норме сроках подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, и жалобы на вступившее в силу решение налогового органа, вынесенное по результатам налоговой проверки, которое не было обжаловано в апелляционном порядке (см. выше).

Как предусмотрено в п. 2 ст. 139 НК РФ, в случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом. Таким образом, для восстановления срока подачи жалобы организации необходимо одновременно с жалобой подать в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) соответствующее заявление либо изложить соответствующее ходатайство в самой жалобе.