Дмитрий Путилин - Опасные налоговые схемы

Начнем с Конституционного суда. Решения КС обязательны на всей территории Российской Федерации для всех правоприменителей. Формально судебные акты КС не должны приводить к появлению новых норм права: суд может выявить конституционно-правовую природу той или иной законодательной нормы, придать ей иной конституционно-правовой смысл или даже отменить ее как не соответствующую Конституции. Плюс у КС есть право на законодательную инициативу. Но дополнять законодательство новыми нормами, вводить новые понятия, новые права и обязанности для налогоплательщиков и налоговых органов, т. е. заниматься нормотворчеством, КС не вправе.

Несколько другая ситуация с постановлениями пленумов ВАС и ВС: данные судебные акты обязательны не для всех правоприменителей, а только для нижестоящих судов. Фактически данные акты имеют силу обязательного прецедента. Более того, в соответствии со ст. 170 АПК, в мотивировочной части решения арбитражного суда могут содержаться ссылки на постановления пленума ВАС по вопросам судебной практики. Для налогоплательщиков постановления не являются обязательным руководством к действию, но вряд ли вменяемая компания при планировании своей хозяйственной деятельности, отношений с бюджетом решится игнорировать позицию высших судебных инстанций.

Еще одна категория судебных актов – постановления президиумов ВАС и ВС, а также постановления ФАС округов по конкретным делам. Данные судебные акты являются своего рода ориентирами, убеждающими прецедентами при рассмотрении налоговых споров. Так, одна из главных задач ВАС и ВС – обеспечение единообразия судебной практики в целях достижения стабильности гражданского оборота. Поэтому высшие судебные инстанции пристально следят за тем, чтобы нижестоящие суды не нарушали единообразие применения законодательных норм в схожих, однотипных делах.

Вступивший в законную силу судебный акт, нарушающий единообразие в толковании и применении арбитражными судами норм права, подлежит изменению или отмене (ст. 304 АПК), что и является дополнительным фактором, который повышает значимость ранее принятых высшими судебными инстанциями постановлений по конкретным делам. Таким образом, и решения КС, и судебные акты ВАС и ВС могут оказывать серьезное влияние на исход каждого конкретного налогового спора. В свою очередь, накопление и последующее обобщение судебной практики и приводит к возникновению судебных доктрин– типовых подходов, методов разрешения определенных судебных споров.

Вообще, практика, а тем более в нашей стране, довольно существенно расходится с теорией. Несмотря на то что судебные органы не наделены правом нормотворчества и их задача, как мы говорили, – прежде всего обеспечение единообразия применения и трактовкизаконодательных актов, в настоящее время сложилась ситуация, при которой судебные доктрины, не будучи закреплены на законодательном уровне, фактически играют роль самых настоящих норм права. «Должная осмотрительность», «деловая цель» или «фактическое место деятельности» – подобных правовых понятий нет ни в гражданском, ни в налоговом кодексе. Не описаны в законодательстве и правила применения доктрин, что, безусловно, способствует различного рода проявлениям «судейского усмотрения», которое в конкретных делах может принимать довольно оригинальную форму.

Таким образом, наравне с законодательными нормами при разрешении налоговых споров применяются судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельными нормами права. Рассмотрим, какие судебные доктрины сформировались в нашей стране к весне 2008 г. Впоследствии, при анализе конкретных налоговых схем и арбитражной практики, мы будем часто к ним обращаться.

Доктрина «существо над формой» означает, что при оценке налоговых последствий сделки во внимание принимаются фактически сложившиеся между налогоплательщиками отношения, их суть, а не внешняя форма, которую стороны ей придали «на бумаге».

Это первая по времени возникновения доктрина, которая оформилась уже к середине 90-х гг. В то время перед налоговыми органами остро встала проблема: как противодействовать злоупотреблениям со стороны предприятий, которые начали массово заключать всевозможные фиктивные «материальные» (например, «поставка» несуществующего товара) и «нематериальные» «сделки» (работы по ремонту производственных зданий с покраской забора и заменой окон раз в квартал, маркетинговые и юридические услуги и проч.), проверить реальность которых зачастую было затруднительно (мнимые сделки). Также компании активно использовали целый ряд сделок, совершавшихся с целью прикрыть другие сделки, налоговые последствия которых были менее выгодны для налогоплательщика (притворные сделки). Например, заключение договора простого товарищества с целью прикрыть договор аренды, когда одна сторона договора под видом вклада в простое товарищество предоставляет помещение другой стороне, но фактически никакой совместной деятельности не ведется: второй «товарищ» использует помещение исключительно для целей собственного бизнеса. Еще пример: до недавнего времени на рынке купли-продажи недвижимости в целях занижения доходов от реализации, была распространена схема, при которой часть стоимости квартиры (причем не 1–2 %, а 30–50 %!) уплачивалась по договору страхования. Фактически договор страхования в данном случае – это притворная сделка, которая прикрывает сделку купли-продажи недвижимости.

В настоящее время на практике доктрина «существо над формой» реализуется через применение соответствующих налоговых последствий к ничтожным сделкам (мнимым и притворным).

Во-первых, мнимые и притворные сделки ничтожны в силу закона (ст. 170 ГК). Высший арбитражный суд в п. 7 постановления пленума № 53 от 12.10.2006 г. «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» [7] Данное постановление в настоящее время является ключевым в налоговых спорах, поэтому в дальнейшем мы будем часто к нему обращаться. указал, что «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».

Это в полной мере относится к налоговым последствиям признания сделки мнимой или притворной. В случае мнимой сделки соответствующие суммы исключаются из расходов по налогу на прибыль, доначисляется НДС (если НДС по сделке принимался к вычету). В случае притворной сделки налоги доначисляются исходя из существа прикрываемой сделки, которую стороны на самом деле имели в виду и фактически совершили (разумеется, если прикрываемая сделка сама является действительной, пусть и менее выгодной с точки зрения налогов).