Елена Невешкина - Управление финансово-товарными потоками на предприятиях торговли

Если выплата процентов предусматривается в денежной форме, то кредитор, начисляя НДС на проценты в части превышения ставки рефинансирования, выписывает счет-фактуру в одном экземпляре. При этом начисление и оплата процентов не дают заемщику права на вычет по НДС с этой суммы (это не предусмотрено ст. 171 НК РФ, да и ст. 162 говорит о полученных суммах).

Если оплата процентов предусматривается в натуральном выражении, то она признается реализацией, и, следовательно, заемщик должен начислить по ней НДС. При этом право на налоговый вычет теряет уже кредитор.

Теперь рассмотрим, как влияет товарный кредит на налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Статья 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы» устанавливает, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Таким образом, товар, полученный заемщиком от кредитора во исполнение договора товарного кредита, не увеличивает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Соответственно, товар, полученный кредитором от заемщика при возврате товарного кредита, тоже не будет увеличивать налогооблагаемую базу.

При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (ст. 270 НК РФ).

Следовательно, для кредитора не уменьшит налогооблагаемую базу передача товаров по договору товарного кредита так же, как для заемщика налогооблагаемая база не уменьшится при передаче товара в счет погашения товарного кредита.

Налогооблагаемая база по налогу на прибыль ни для кредитора, ни для заемщика не изменится. Но речь идет только об основной сумме кредита. Если условия договора предусматривают уплату процентов, определенные изменения в налогооблагаемой базе произойдут.

Статья 250 НК РФ «Внереализационные доходы» предписывает признавать проценты, полученные по договорам займа (кредита), как внереализационные доходы. Внереализационными доходамипризнаются доходы, не указанные в ст. 249 НК РФ. Внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам (особенности определения доходов банков в виде процентов устанавливаются ст. 290 НК РФ).

Таким образом, проценты, полученные кредитором по договору товарного кредита, увеличивают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме. Если уплата процентов предусмотрена в натуральной (неденежной) форме, их исчисление производится в соответствии с гл. 274 «Налоговая база» НК РФ.

Налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки, указанной в п. 1 ст. 284 НК РФ, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и естественного убытка.

Доходы и расходы налогоплательщика в целях настоящей главы учитываются в денежной форме.

Доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются, если иное не предусмотрено НК РФ, исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой главой.

Для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абз. 2 п. 3, а также п. 4-11 ст. 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Что же касается влияния процентов на налогооблагаемую базу у заемщика, начисленные проценты могут быть приняты в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, но с учетом требований ст. 269 НК РФ «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам».

Под долговыми обязательствамипонимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.