Александр Анищенко - Учредитель и его фирма: все вопросы. От создания до ликвидации

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений», утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 года № 126н, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, относится к финансовым вложениям организации. Правда, только при условии единовременного соблюдения всех условий, перечисленных в пункте 2 ПБУ 19/02:

наличия правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денег (или других активов), вытекающее из этого права;

перехода к организации всех рисков, связанных с этим финансовым вложением: риска изменения цены, риска неплатежеспособности должника, риска ликвидности и др.;

способности приносить организации экономические выгоды или доход в будущем.

Исходя из пунктов 8 и 12 ПБУ 19/02, переданную учредителем в качестве оплаты своей доли уставного капитала дебиторскую задолженность следует оценивать по договорной стоимости. Получение обществом чужого долга следует отразить по дебету счета 58 «Финансовые вложения». Для этого можно использовать отдельный субсчет. Если впоследствии дебиторская задолженность будет погашена должником в сумме большей, чем она была оценена учредителями общества, то у компании образуется прочий доход. Это следует из пункта 34 ПБУ 19/02. Поэтому такой доход будет отражаться в бухгалтерском учете общества с использованием счета 91.

А если, наоборот, по тем или иным причинам долг не будет погашен, то у общества образуется прочий расход (п. 11 ПБУ 10/99).

Так как уступка права требования в рассматриваемом нами случае является для учредителя инвестицией, то ни налог на прибыль, ни НДС в этой хозяйственной операции не присутствуют. Эта ситуация аналогична внесению в качестве оплаты доли основных средств, материалов, нематериальных активов и тому подобных активов.

ПРИМЕР 8

Уставный капитал ООО «Юпитер» зарегистрирован в размере 300 000 руб. Учредителем в качестве оплаты доли в уставном капитале общества внесено право требования к ООО «Угра» на сумму 60 000 руб. Согласно договору между учредителями, стоимость этой дебиторской задолженности с учетом риска неполучения полной суммы долга принимается равной 45 000 руб.

В бухгалтерском учете общества были сделаны следующие проводки.

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75

– 45 000 руб. – принято от учредителя в оплату его доли право требования к ООО «Угра».

После предъявления требования об оплате к должнику он оплатил свой долг в полном размере, то есть 60 000 руб.

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91

– 60 000 руб. – отражена задолженность ООО «Угра» перед ООО «Юпитер»;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76

– 60 000 руб. – получены деньги от ООО «Угра» по его дебиторской задолженности;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 58

– 45 000 руб. – списана балансовая стоимость требования.

Гораздо чаще в виде оплаты учредителем своей доли общество может получить какие-либо ценные бумаги, например, вексель третьего лица.

Напомним, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно. Если доля участника общества, которую он оплачивает ценной бумагой, превышает 20 000 рублей, то для ее оценки придется пригласить независимого оценщика. При этом номинальная стоимость доли участника общества, оплачиваемой ценной бумагой, не может превышать сумму данной оценки. Это правило зафиксировано в пункте 2 статьи 15 Закона № 14-ФЗ.

Другими словами, участнику в принципе можно зачесть в счет оплаты его доли сумму, которая меньше оценки эксперта. А вот наоборот сделать нельзя – закон это запрещает.

Исходя из требования пунктов 2 и 3 ПБУ 19/02, полученная в качестве вклада ценная бумага принимается обществом в состав финансовых вложений. Дата принятия к учету зависит от момента, когда права по данной ценной бумаге переходят к обществу.

Например, права по векселю передаются путем совершения на нем передаточной надписи – индоссамента. Индоссамент, совершенный на ценной бумаге, переносит все права, удостоверенные ценной бумагой, на лицо, которому или приказу которого передаются права по данной ценной бумаге. Так гласит пункт 3 статьи 146 ГК РФ.

Из пункта 8 ПБУ 19/02 следует, что ценные бумаги должны приниматься к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом под первоначальной стоимостью ценных бумаг при оплате ими доли в уставном капитале подразумевается их денежная оценка, согласованная между собой учредителями. Это прописано в пункте 12 ПБУ 19/02.

После решения вопроса об оценке ценной бумаги и момента перехода прав по ней к обществу в бухгалтерском учете общества следует сделать проводку:

ДЕБЕТ 58 КРЕДИТ 75.

После этого задолженность учредителя перед обществом будет погашена.

Однако принятие в качестве оплаты доли в уставном капитале ценных бумаг имеет одну серьезную особенность. Как правило, по ценным бумагам начисляется процентный доход. Проценты по находящимся в собственности общества ценным бумагам являются для него прочим доходом и признаются в бухгалтерском учете тогда, когда у организации возникает право на их получение (п. 7, 12 и 16 ПБУ 9/99).

Право на получение процентов надо будет отразить в учете проводкой:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91.

В зависимости от вида ценной бумаги и условий ее выпуска проценты могут выплачиваться как в течение срока действия ценной бумаги, так и единовременно при ее погашении.

Однако в пункте 16 ПБУ 9/99 предусмотрено, что для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора. Это относится не только, например, к займам, но и к процентам, начисляемым по ценным бумагам. Напомним, что отчетным периодом в бухгалтерском учете является месяц (п. 3 ст. 14 Федерального Закона от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон о бухгалтерском учете)). Поэтому вне зависимости от того, когда реально будут начислены и выплачены проценты, владелец ценной бумаги должен самостоятельно производить ежемесячный расчет процентов исходя из условий действия этой бумаги и включать их в бухгалтерском учете в прочие доходы.

В налоговом учете предусмотрен следующий порядок.

Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, являются внереализационными доходами на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ. Отдельный порядок ведения налогового учета доходов в виде полученных процентов по ценным бумагам прописан в статье 328 НК РФ. Там говорится о том, что сумма дохода в виде таких процентов должна учитываться исходя из установленной доходности ценной бумаги и ее срока действия в отчетном периоде на дату признания доходов, определяемую в соответствии со статьями 271–273 НК РФ. В пункте 6 статьи 271 НК РФ сказано, что по долговым обязательствам (включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях исчисления налога на прибыль доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода. В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату погашения долгового обязательства.