Александр Козырин - Налоговое право. Учебник для бакалавриата

На обязанных участников налоговых отношений (налогоплательщиков, плательщиков сборов, страховых взносов, налоговых агентов) направлено применение льгот и иных средств стимулирования . Прежде всего имеются в виду льготы по налогам и сборам, а также различные правовые приемы, предполагающие поощрение за определенное поведение налогоплательщика.

Льготы по налогам и сборам – это предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов преимущества, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере. Обязательными условиями использования данного правового средства регулирования налоговых отношений являются определение основания, порядка и условий применения льгот нормами законодательства о налогах и сборах, запрет на придание льготам индивидуального характера, а также недопустимость установления налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала (ст. 3, 56 НК РФ).

Льготы по налогам и сборам не единственное правовое средство стимулирования правомерного поведения обязанных субъектов налоговых правоотношений. Законодательством о налогах и сборах могут предусматриваться и другие меры, поощряющие определенное поведение налогоплательщика. Так, например, в целях стимулирования уплаты физическими лицами задолженности по налогу на имущество и земельному налогу решениями органов местного самоуправления может быть списана задолженность по уплате пеней при условии погашения основной части налоговой задолженности до установленного в таких решениях срока [8]  См., например, решение Совета местного самоуправления городского округа Баксан Кабардино-Балкарской Республики от 27 июня 2017 г. № 16-5 «О стимулировании уплаты физическими лицами налога на имущество и земельного налога» // СПС «КонсультантПлюс: Регионы». .

Использование стимулирующих средств предполагает проведение их мониторинга, оценку эффективности и объема выпадающих бюджетных доходов, установление правовой связи получателя таких преимуществ и льгот с программами социально-экономического развития территорий и т. д.

Для регулирования налоговых отношений в последнее время все чаще также стали применяться рекомендации – правовые средства, в основе которых лежат советы налогоплательщикам и иным участникам налоговых правоотношений совершить конкретные действия, желательные для государства и общества. Нередко упоминание этого метода содержится уже в названиях соответствующих правовых актов (например, письмо ФНС России от 21 ноября 2018 г. № БС-4-21/22551@ «О рекомендациях по вопросам представления налоговой отчетности по налогу на имущество организаций, начиная с налогового периода 2019 года»). Такие рекомендации не являются для участников налоговых правоотношений формально обязательными. Их применение нацелено на выстраивание в процессе налогового администрирования партнерских отношений между налоговыми органами и налогоплательщиками, поддержание баланса публичных и частных интересов в сфере налогообложения. Рекомендации могут быть адресованы не только обязанным субъектам налоговых отношений (налогоплательщикам, налоговым агентам и др.), но и налоговым органам – в целях оптимального и единообразного исполнения ими возложенных на них полномочий.

Для упорядочения отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, возможно применение и такого средства правового регулирования, как координация . Оно становится одним из основных регуляторов отношений, возникающих между налоговыми и иными органами в связи с автоматическим обменом финансовой информацией с иностранными государствами (гл. 20.1 НК РФ), а также в случае международного автоматического обмена страновыми отчетами в соответствии с международными договорами РФ (гл. 20.2 НК РФ).

Еще один способ регулирования налоговых отношений – правовой эксперимент . Федеральными законами может быть предусмотрено проведение в течение ограниченного периода времени на территории одного или нескольких субъектов РФ, муниципальных образований экспериментов по установлению налогов, сборов, специальных налоговых режимов (Федеральный закон от 27 ноября 2018 г. № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима “Налог на профессиональный доход”», Федеральный закон от 20 июля 1997 г. № 110-ФЗ «О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери» и др.). Отношения, возникающие в ходе проведения таких экспериментов, регулируются законодательством о налогах и сборах с учетом особенностей, установленных федеральными законами об их проведении. В период проведения эксперимента Правительство РФ представляет в Государственную Думу отчет об эффективности или неэффективности данного эксперимента, а также предложения о его продлении, об установлении НК РФ соответствующего налога (сбора, специального налогового режима) либо о прекращении эксперимента (ст. 1 НК РФ).

Использование столь широкого спектра правовых средств для регулирования налоговых отношений не меняет направления результирующего вектора налогово-правового регулирования: метод налогового права имеет очевидно выраженную императивную направленность. Императивность метода налогово-правового регулирования обусловлена неравным положением, субординацией сторон, участвующих в налоговых правоотношениях. На эту особенность налогового права указывал в своих решениях КС РФ: «Налоговые правоотношения основаны на властном подчинении одной стороны другой. Они предполагают субординацию сторон, одной из которых – налоговому органу, действующему от имени государства, принадлежит властное полномочие, а другой – налогоплательщику – обязанность повиновения» (постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П). Налоговые отношения урегулированы самым тщательным образом, в деталях. Объем прав и обязанностей налогоплательщика, непосредственно связанных с исполнением конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, закрепляется не договором и не административным актом, принимаемым налоговым органом, а исключительно в силу непосредственного предписания, содержащегося в акте законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем в налоговом праве присутствуют и диспозитивные начала правового регулирования: допускаемая законодательством многовариантность правомерного поведения субъекта права, свобода осуществления собственного усмотрения в ситуациях, урегулированных налоговой нормой, и т. п. Так, в некоторых случаях налогоплательщики могут сами инициировать возникновение отдельных налоговых правоотношений – например, по зачету сумм излишне уплаченных налогов и сборов, использованию налоговой льготы, обжалованию актов налоговых органов и т. д. В законодательстве о налогах и сборах есть примеры, когда налогоплательщики сами, по своему усмотрению определяют юридические параметры своих действий в рамках налоговых правоотношений. Они, скажем, могут выбрать, как им действовать в налоговых правоотношениях – воспользоваться налоговыми льготами или отказаться от них, восстановить пропущенный срок подачи жалобы или нет, какой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов предложить налоговому органу и т. п. О присутствии диспозитивных начал в налоговом регулировании свидетельствует также развитие договорной практики субъектов налоговых правоотношений (в НК РФ постоянно появляются все новые виды договоров, заключаемых налогоплательщиками с налоговыми органами, – договор о создании консолидированной группы налогоплательщиков, соглашение о ценообразовании для целей налогообложения и др.), внедрение взаимосогласительной процедуры в рамках налогового мониторинга, заключение мировых соглашений на досудебных стадиях налоговых споров и т. д. Однако, несмотря на тенденцию расширения сферы применения диспозитивного регулирования в НК РФ, эти приемы, характерные прежде всего для частного права, в налоговом праве используются как вспомогательные.