Е. Шнюкова - Бухгалтерский учет и налогообложение операций с ценными бумагами

– на ценные бумаги, по которым текущая рыночная цена не определяется.

В табл.4 приведены методы последующей оценки финансовых вложений в ценные бумаги, применяемые для целей бухгалтерского и налогового учета.

Таблица 4

Методы последующей оценки финансовых вложений

Оценка ценных бумаг, по которым текущая рыночная стоимость определяется, производится по текущей рыночной стоимости

Стоимость ценных бумаг, имеющих рыночные котировки, отражается в бухгалтерском учете и отчетности по текущей рыночной цене путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Периодичность переоценки ценных бумаг по текущей рыночной стоимости является элементом учетной политики и может проводиться ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений в ценные бумаги по текущей стоимости на отчетную дату и дату предыдущей оценки относится на финансовые результаты деятельности в составе прочих доходов или расходов организации.

Дебет 58 «Финансовые вложения»

Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»

– отражается увеличение стоимости финансовых вложений на отчетную дату при росте курсовой стоимости ценных бумаг по сравнению с оценкой на предыдущую дату.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 58 «Финансовые вложения»

– отражается снижение стоимости финансовых вложений на отчетную дату при падении курсовой стоимости ценных бумаг по сравнению с оценкой на предыдущую дату.

В налоговом учете первоначальная стоимость ценных бумаг, сформированная при принятии к учету не подлежит изменению, т.е. в налоговом учете рыночные ценные бумаги не подлежат переоценке.

Согласно пп. 24 п. 1ст. 251 и пп. 46 ст. 270 НК РФ доходы и расходы, возникающие при переоценке ценных бумаг, не учитываются при формировании налоговой базы по прибыли, поэтому возникает разница между показателем прибыли, сформированным по данным бухгалтерского учета и показателем прибыли, сформированным согласно гл. 25 НК РФ. В бухгалтерском учете необходимо отразить взаимосвязь между показателем бухгалтерской и налоговой прибыли в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

П. 8 ПБУ 18/02 установлено, что доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в другом или других отчетных периодах, признаются временными разницами, информация о которых может формироваться на основании первичных документов: либо регистрах бухгалтерского учета, либо ином порядке, определенном организацией самостоятельно.

Временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль приводят к образованию отложенных налоговых обязательств или активов.

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам»

Кредит 77 «Отложенные налоговые обязательства»

– отражаются отложенные налоговые обязательства с суммы дооценки ценных бумаг до текущей рыночной стоимости;

Дебет 09 «Отложенные налоговые активы»

Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам»

– отражается отложенный налоговый актив при снижении рыночной стоимости ценной бумаги.

Списание (погашение) отложенных налоговых активов и обязательств отражается при выбытии ценных бумаг независимо от способа их выбытия.

Если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, невозможно определить такую цену при составлении финансовой отчетности, то такой объект отражается по стоимости последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02).

По ценным бумагам, по которым не рассчитывается текущая рыночная стоимость, применяются следующие методы оценки:

– по первоначальной стоимости при условии, что ценные бумаги не обесцениваются;

– исходя из расчетной стоимости ценных бумаг при условии обесценивания финансовых вложений в ценные бумаги;

– амортизации разницы между первоначальной стоимостью и номиналом по долговым ценным бумагам.

При использовании первого метода оценки предполагается, что финансовые вложения в ценные бумаги не обесцениваются и отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости.

Обесценение ценных бумаг наблюдается в том случае, если стоимость ценных бумаг ниже величины экономических выгод, которые инвестор рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях деятельности.

Устойчивое снижение стоимости ценных бумаг характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную и на предыдущую дату учетная стоимость существенно выше расчетной стоимости;

• в течение одного отчетного года расчетная стоимость ценных бумаг существенно изменялась исключительно в направлении уменьшения;

• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости ценных бумаг.

Инвестор обязан провести проверку на наличие условий устойчивого снижения стоимости ценных бумаг.

Периодичность проверки ценных бумаг является элементом учетной политики, но должна проводиться не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.

Метод оценки по расчетной стоимости ценных бумаг применяется в том случае, если ценные бумаги, текущая рыночная стоимость которых не определяется, имеют устойчивую тенденцию к обесценению. Целью использования метода является отражение в отчетности инвестора ценных бумаг по их фактической стоимости.

Если финансовые вложения в ценные бумаги подвергаются обесценению, то инвестор образует резерв под обесценение вложений в ценные бумаги. Резерв создается на разницу между учетной и расчетной стоимостью ценных бумаг.

Резерв создается у инвестора за счет финансовых результатов деятельности и отражается в составе прочих расходов.

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит 59 «Резерв по обесценению финансовых вложений»

– отражается создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги при наличии устойчивой тенденции их обесценения.

Величина резерва корректируется по результатам проверки на обесценение финансовых вложений в ценные бумаги:

• если выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости ценных бумаг, то резерв увеличивается на возникающую разницу между расчетными стоимостями ценных бумаг;

• если выявляется увеличение расчетной стоимости, то резерв корректируется в сторону уменьшения;

• если инвестор на основе имеющейся у него информации делает вывод о том, что финансовые вложения в ценные бумаги более не удовлетворяют критериям существенного снижения стоимости или финансовые вложения выбывают, то резерв подлежит восстановлению на финансовый результат деятельности инвестора.