Олег Ласков - Не стань Ходорковским. Налоговые схемы, за которые не посадят

Что касается посредников, то база НДС для них определяется не со всей суммы сделки, а только с той части, которая является их вознаграждением, оговоренным в посредническом договоре. Это означает, что применение посреднических схем поз–воляет не только оптимизировать сроки выплат НДС, но и отчасти минимизировать суммы начисляемого налога.

Далее рассмотрим основные способы и отличия применения некоторых видов посреднических договоров в схемах оптимизации НДС.

Независимо от выбранного типа договорных отношений существует несколько базовых вариантов построения посреднических схем в зависимости от того, какая сторона сделки выступает в роли посредника.

Схемы, в которых посредником выступает продавец товаров. В этом случае возможны два базовых варианта по–строения сделки.

Первый – когда посредник действует в интересах покупателя. В этом случае непосредственный покупатель товаров дает поручение непосредственному продавцу, который в данной ситуации выступает в роли посредника. Согласно поручению, данному либо на основании агентского договора, либо на комиссионной основе, посредник (комиссионер или агент) берет на себя обязательства найти на рынке интересующий покупателя (комитента) товар и приобрести его для покупателя за денежные средства комитента. За свою работу посредник получает оговоренное вознаграждение, то есть сумму, которую продавец, выступая в своей обычной роли, получил бы в виде прибыли от перепродажи данного товара. Сумма, необходимая для осуществления сделки, может быть либо сразу перечислена на счет посредника, либо при совершении сделки. Схема удобна тем, что в момент получения посредником платежа за товар (аванса) налоговая база по НДС у него возникает не со всей суммы, а только с той части платежа, которая является посредническим вознаграждением. Чтобы при получении аванса вообще не начислять налог, в посредническом договоре достаточно оговорить срок выплаты вознаграждения, который наступает только по окончании сделки. На счет же посредника авансом переводится сумма, необходимая для закупки товаров.

Данная схема в основном удобна для торговых предприятий. Она особенно приемлема, когда в момент заключения сделки на складах, принадлежащих посреднику, уже лежит необходимый товар, переданный на складское хранение третьими лицами. Следует помнить: несмотря на то что эта схема формально никак не нарушает законодательство, она все же может вызвать подозрения у налоговых органов. Если предприятие достаточно долго вело торговлю по обычной схеме, а затем вдруг стало работать в качестве посредника, то единственная правдоподобная причина этого – желание сэкономить на налогах. В деле «ЮКОС» одного подобного подозрения стало достаточно для возникновения у предприятия юридических недоразумений с налоговыми органами. Правдоподобным объяснением причин можно выбрать версию дефицита оборотных средств на предприятии.

Эта схема не совсем удобна, если предприятие-посредник является не торговой фирмой, а производителем продукции. В таком случае следует использовать толлинговые схемы (операции с давальческим сырьем). Толлинг – разновидность посреднических схем, при которых покупатель поручает за его счет приобрести и переработать сырье в товар. При этом конечный товар изначально является собственностью покупателя, а производитель получает вознаграждение только за переработку сырья.

В основном операции с давальческим сырьем с точки зрения российского законодательства и мировой финансовой и юридической практики также являются совершенно легальным способом диверсификации бизнеса. Однако в России после громких судебных процессов над Ходорковским и другими крупными предпринимателями этот вид бизнеса абсолютно дискредитирован. Если учесть тот факт, что представители налоговых органов склонны расценивать довольно спорные с точки зрения законности судебные решения как прецедент и руководство к действию, то бизнесменам следует очень хорошо подумать, прежде чем внедрять операции с давальческим сырьем в структуру своего бизнеса.

Второй – когда согласно договору посредник действует за счет и в интересах поставщика. Это может быть как реальный поставщик, так и вспомогательная организация, имеющая общие интересы с продавцом товаров. При использовании данной схемы клиент на основании агентского соглашения предоставляет посреднику принадлежащие ему товары на реализацию. Имущественные права на товары посреднику не принадлежат и не передаются. Как и в предыдущем случае, посредник получает за свою работу вознаграждение, с суммы которого (а не со всей стоимости товаров) начисляется НДС. Для посредника уменьшается также общее количество доходов, учитываемое при расчете базы налога на прибыль, что имеет значение, если предприятие планирует в перспективе перейти на упрощенную систему налогообложения. Момент определения налоговой базы для посредника наступает при переводе денег за товары на его расчетный счет. Для оптимизации сроков уплаты НДС в бюджет в агентском соглашении следует заранее оговорить сроки выплаты агентского вознаграждения, которые не будут зависеть от сроков поступления денег за проданные товары. Например, сумма всех посреднических вознаграждений, заработанных агентом за месяц, выплачивается определенного числа каждого месяца. Можно также предусмотреть выплату агентского вознаграждения после каждой сделки, но только после того, как средства от продажи поступят на счет клиента – формального владельца товаров.

Что касается определения базы НДС у самого клиента, то в предыдущей редакции НК РФ был пункт, согласно которому налоговая база определялась в момент поступления денег на счета или в кассу как самого продавца товаров, так и его агентов и комиссионеров. После внесения изменений законом № 119?ФЗ от 22. 07. 2005 такой пункт из НК РФ исчез, но, несмотря на это, правило продолжает действовать негласно. При желании его можно попытаться оспорить в суде, но результат вряд ли будет положительным, так как формально оплата, полученная комиссионером по договору комиссии, принадлежит комитенту. То же самое можно сказать в отношении агентского соглашения.

Из вышесказанного следует, что моментом определения налоговой базы для владельца реализуемых товаров в данном случае является фактический момент поступления оплаты на счет посредника или момент отгрузки посредником товаров конечному потребителю. Однако, поскольку о фактах реализации товаров или получения оплаты владелец достоверно узнает только от посредника, в данном случае моментом определения налоговой базы можно считать фактическую дату приема письменного отчета от посредника (комиссионера, или агента) о совершенных им операциях. Естественно, для оптимизации сроков уплаты налога комиссионер может «случайно» задержать передачу отчета. Но такая необходимость может не возникнуть, если воспользоваться еще одним удобным обстоятельством, которое предоставляет данная схема. Дело в том, что в момент поступления платы за товар появляется не только база по НДС для уплаты в бюджет, но и входной НДС к вычету, который выплачивается вместе с вознаграждением посреднику.