Александр Борисов - Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

Аудиторское заключение подлежит передаче в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг. Соответствующая обязанность аудиторской организации, индивидуального аудитора закреплена в п. 2 ч. 2 ст. 13 комментируемого Закона, а корреспондирующее этой обязанности аудиторов право аудируемого лица, лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, предусмотрено в п. 2 ч. 1 ст. 14 данного Закона.

5. Часть 5 комментируемой статьи практически воспроизводит следующее определение понятия «заведомо ложное аудиторское заключение», которое давалось в п. 1 ст. 11 Закона 2001 г. об аудите: аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Единственное изменение заключается в замене понятия аудиторской проверки на понятие аудита. Как говорилось выше (см. комментарий к ст. 1 Закона), это общее концептуальное терминологическое нововведение комментируемого Закона.

В соответствии с ч. 5 комментируемой статьи заведомо ложным аудиторское заключение признается по решению суда. Такое же правило содержалось и в п. 1 ст. 11 Закона 2001 г. об аудите, но с указанием «только по решению суда». Однако исключение слова «только» не представляется несущим какое-либо значение.

Как и прежде, не уточняется, судом какого вида и в порядке судопроизводства какого вида аудиторское заключение может быть признано заведомо ложным. Соответственно, можно вести речь о возможности признания аудиторского заключения заведомо ложным любым судом – судом общей юрисдикции или арбитражным судом – в рамках рассмотрения уголовного дела, гражданского дела, арбитражного дела или дела об административном правонарушении. Не видится также препятствий к рассмотрению дела о признании аудиторского заключения заведомо ложным третейским судом в рамках соответственно третейского разбирательства.

Следует отметить, что в комментируемой статье не воспроизведены положения п. 2 ст. 11 Закона 2001 г. об аудите об ответственности за составление заведомо ложного аудиторского заключения. В данной норме предусматривалось, что составление такого заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством РФ.

Разумеется, в условиях действия комментируемого Закона об аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности речь идти не может, поскольку в соответствии с данным Законом лицензирование аудиторской деятельности прекращено (см. комментарий к ст. 24 Закона). А вот такое основание для аннулирования квалификационного аттестата аудитора, как подписание аудитором аудиторского заключения, признанного в установленном порядке заведомо ложным, в п. 5 ч. 1 ст. 12 комментируемого Закона установлено (причем установлено более удачно, нежели в Законе 2001 г. об аудите; см. комментарий к указанной статье). Кроме того, признание аудиторского заключения заведомо ложным, согласно п. 7 ч. 15 ст. 18 комментируемого Закона, является основанием для прекращения членства аудиторской организации в СРО аудиторов.

Об уголовной ответственности аудитора в комментируемом Законе ничего не говорится, что представляется оправданным с позиции нормы ч. 1 ст. 3 УК РФ, согласно которой преступность деяния, а также его наказуемость и иные уголовно-правовые последствия определяются только данным Кодексом. Рассматривая же такую ответственность, следует отметить, что в УК РФ содержится единственная статья, устанавливающая уголовную ответственность непосредственно аудитора, – ст. 202 «Злоупотребление полномочиями частными нотариусами и аудиторами».

В соответствии с ч. 1 названной статьи (здесь и далее в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 162-ФЗ [77] СЗРФ. – 2003. —№ 50.—Ст. 4848. ) использование частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается штрафом в размере от 100 тыс. до 300 тыс. руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо арестом на срок от трех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до трех лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет (в статье есть еще ч. 2, но она явно к аудитору не относится, поскольку в ней говорится о совершении тех же деяний в отношении заведомо несовершеннолетнего или недееспособного лица).

Указанная ст. 202 входит в состав гл. 23 «Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях» УК РФ, а это означает, что она применяется с учетом следующих примечаний 2 и 3 к ст. 201 данного Кодекса:

если деяние причинило вред интересам исключительно коммерческой организации, не являющейся государственным или муниципальным предприятием, уголовное преследование осуществляется по заявлению этой организации или с ее согласия (прим. 2);

если деяние причинило вред интересам других организаций, а также интересам граждан, общества или государства, уголовное преследование осуществляется на общих основаниях (прим. 3).

Следует отметить, что в ст. 307 УК РФ установлена уголовная ответственность за заведомо ложные показание, заключение эксперта, специалиста. Однако данная статья не может применяться в случае подписания аудитором заведомо ложного аудиторского заключения, поскольку в этой статье речь об ответственности за заведомо ложные заключение или показание эксперта, показание специалиста в суде либо при производстве предварительного расследования. То же самое можно сказать и в отношении ст. 17.9 КоАП РФ (в ред. Федерального закона от 2 октября 2007 г. № 225-ФЗ [78] СЗРФ. – 2007.– № 41. —Ст. 4845. ), предусматривающей административную ответственность за заведомо ложные пояснение специалиста, заключение эксперта при производстве по делу об административном правонарушении или в исполнительном производстве.