Александр Борисов - Комментарий к Федеральному закону от 30 декабря 2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» (постатейный)

В части 1 комментируемой статьи закреплено три положения, характеризующие ФСАД. В отношении данных положений необходимо отметить следующее.

ФСАД определяют требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, а также регулируют иные вопросы, предусмотренные комментируемым Законом (п. 1 ч. 1).

Необходимо отметить, что речь идет об установлении лишь общих требований к порядку осуществления аудиторской деятельности. Требования к аудиторским процедурам, дополнительные к требованиям, установленным ФСАД, если это обусловливается особенностями проведения аудита или особенностями оказания сопутствующих аудиту услуг, согласно п. 1 ч. 2 комментируемой статьи определяются в стандартах СРО аудиторов.

В комментируемом Законе непосредственно предусмотрено, что ФСАД должны быть установлены: перечень сопутствующих аудиту услуг (ч. 4 ст. 1); требования к форме, содержанию, порядку подписания и представления аудиторского заключения (ч. 3 ст. 6); принципы осуществления внутреннего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 1 ст. 10); принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля (ч. 6 ст. 10). Кроме того, из положения п. 1 ч. 1 ст. 13 комментируемого Закона следует, что в ФСАД должны быть определены исходные начала, на основе которых аудиторская организация, индивидуальный аудитор определяют формы и методы проведения аудита.

ФСАД разрабатываются в соответствии с международными стандартами аудита (п. 2 ч. 1).

Данное положение в Законе 2001 г. об аудите не содержалось, но с очевидностью подразумевалось, поскольку в ФПСАД прямо указывалось на то, что они разработаны с учетом международных стандартов аудита. Речь идет о международных стандартах аудита (International Standards of Auditing, сокр. ISA), разработкой, внедрением и продвижением занимается Международный комитет по аудиторской практике (International Auditing Practice Statements, сокр. IAPS), действующий в рамках Международной федерации бухгалтеров (International Federation of Accountants, сокр. IFAC).

Международный комитет по аудиторской практике (IAPS) определил объекты стандартизации, каждому из которых выделено 100 номеров для возможных стандартов:

«Вводные замечания» № 100–199;

«Ответственность» № 200–299;

«Планирование» № 300–399;

«Внутренний контроль» № 400–499;

«Аудиторские доказательства» № 500–599;

«Использование работы других» № 600–699;

«Выводы и отчеты в аудите» № 700–799;

«Специализированные области» № 800–899;

«Сопутствующие услуги» № 900–999.

ФСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников (п. 3 ч. 1).

В пункте 3 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите устанавливалось, что ФПСАД являются обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер. Как видно, в отличие отданного положения в отношении ФСАД никаких исключений не сделано, в чем, впрочем, не видится препятствий для включения в такие документы положений рекомендательного характера.

Следует подчеркнуть, что речь идет об обязательности ФСАД для всех аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также СРО аудиторов и их работников (очевидно, имеются в виду работники как СРО аудиторов, так и аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов), т. е. об одном из признаков, характеризующих ФСАД как нормативные правовые акты. Соответственно, в п. 2 ч. 2 ст. 15 комментируемого Закона установлено, что утверждение ФСАД осуществляется в рамках нормативно-правового регулирования в сфере аудиторской деятельности. ФСАД, согласно ч. 1 указанной статьи, утверждаются уполномоченным федеральным органом, т. е. Минфином России. В пунктах 2 и 3 ч. 2 ст. 16 данного Закона предусмотрено, что в функции СпАД входит рассмотрение проектов ФСАД и рекомендация их к утверждению уполномоченным федеральным органом, а также одобрение порядка разработки проектов ФСАД. Проекты ФСАД в соответствии с ч. 5 ст. 17 Закона разрабатываются СРО аудиторов.

2. Как говорилось выше, в п. 2 ст. 9 Закона 2001 г. об аудите указывалось на два вида ПСАД второго уровня (т. е. иные, нежели ФПСАД):

1) внутренние ПСАД, действующие в АПАО; 2) ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.

Регламентируя издание данных документов, указанная статья предусматривала следующее:

АПАО вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние ПСАД, которые не могут противоречить ФПСАД. При этом требования внутренних ПСАД не могут быть ниже требований ФПСАД (п. 5);

аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные ПСАД, которые не могут противоречить ФПСАД. При этом требования ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований ФПСАД и внутренних ПСАД АПАО, членами которого они являются (п. 6).

В рамках перехода к саморегулированию аудиторской деятельности комментируемый Закон предусматривает разработку и утверждение только стандартов СРО аудиторов, что согласуется с Законом о СРО. В названном Законе, как упоминалось выше, используется понятие стандартов и правил предпринимательской или профессиональной деятельности, разрабатываемых и утверждаемых СРО, а сокращенно – стандарты и правила СРО. В части 2 ст. 4 Закона о СРО определено, что под такими стандартами и правилами понимаются требования к осуществлению предпринимательской или профессиональной деятельности, обязательные для выполнения всеми членами СРО. Там же (здесь и далее в ред. Федерального закона от 22 июля 2008 г. № 148-ФЗ) предусмотрено, что федеральными законами могут устанавливаться иные требования, стандарты и правила, а также особенности содержания, разработки и установления стандартов и правил СРО.

Немаловажным моментом, который необходимо иметь в виду, является то, что комментируемый Закон не устанавливает обязательность разработки и утверждения стандартов СРО аудиторов, в то время как в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 3 Закона о СРО без наличия стандартов и правил СРО некоммерческая организация вообще не может быть признана СРО. На то, что разработка и утверждение стандартов СРО аудиторов не являются обязательными, указывают следующие моменты. Положения ч. 3 ст. 17 комментируемого Закона, устанавливающие требования к некоммерческой организации для признания ее СРО аудиторов, не содержат упоминаний о стандартах СРО аудиторов. Согласно ч. 5 указанной статьи СРО аудиторов разрабатывает и утверждает стандарты СРО аудиторов «наряду с функциями, установленными» Законом о СРО. Кроме того, из положения п. 7 ч. 2 ст. 21 комментируемого Закона следует, что у СРО может и не быть стандартов СРО аудиторов.